Doppelbesteuerung von Altersrenten?

Wie kann über­prüft wer­den, ob es in der aktu­el­len Über­gangs­zeit zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten­zah­lun­gen kommt? Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jetzt die zur Beant­wor­tung die­ser Fra­ge erfor­der­li­chen Berech­nungs­grund­la­gen entwickelt:

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 ein­ge­lei­te­te Sys­tem­wech­sel zur grund­sätz­lich vol­len Ein­kom­men­steu­er­pflicht von Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung als auch die Grund­sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­ge­mäß ist.

Einem Steu­er­pflich­ti­gen, der nach­wei­sen kann, dass es in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen kommt, kann aller­dings aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ein Anspruch auf eine Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs in der Ren­ten­be­zugs­pha­se zuste­hen. Eine sol­che dop­pel­te Besteue­rung ist nicht gege­ben, wenn die Sum­me der vor­aus­sicht­li­chen steu­er­frei blei­ben­den Ren­ten­zu­flüs­se min­des­tens eben­so hoch ist wie die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Die erfor­der­li­che Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung ist auf der Grund­la­ge des Nomi­nal­wert­prin­zips vorzunehmen.

Als steu­er­frei blei­ben­de Ren­ten­zu­flüs­se sind in der Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung die infol­ge der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung zu bean­spru­chen­den Ren­ten­frei­be­trä­ge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG) für die Ren­te des Steu­er­pflich­ti­gen sowie für eine etwai­ge Hin­ter­blie­be­nen­ren­te sei­nes sta­tis­tisch vor­aus­sicht­lich län­ger leben­den Ehe­gat­ten anzu­set­zen. Wei­te­re Beträ­ge, die im Rah­men der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens des Rent­ners abzieh­bar sind oder steu­er­frei gestellt wer­den, sind nicht ein­zu­be­zie­hen (z.B. Grund­frei­be­trag, Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, Bei­trags­an­tei­le des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers zur Kran­ken­ver­si­che­rung der Rent­ner, Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).

Für die Ermitt­lung der in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men bis 2004 aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Tei­le der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung (ein­schließ­lich der ihnen gleich­ge­stell­ten Tei­le der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht gesetz­lich Ver­si­cher­ter) gleich­ran­gig zu berück­sich­ti­gen. Alle ande­ren nach dama­li­ger Rechts­la­ge dem Grun­de nach abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wer­den im Rah­men der retro­spek­tiv vor­zu­neh­men­den Prü­fung, in wel­chem Umfang Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men als aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet gel­ten, ledig­lich nach­ran­gig berück­sich­tigt. In Fäl­len der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­leu­ten, die jeweils eige­ne Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen getra­gen haben, wer­den die gemein­sa­men Son­der­aus­ga­ben-Höchst­be­trä­ge im Ver­hält­nis der vor­ran­gig zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bei­der Ehe­leu­te auf­ge­teilt. Eine Kür­zung um Bei­trags­an­tei­le, die nach der Finan­zie­rungs- und Aus­ga­ben­struk­tur der Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung kal­ku­la­to­risch nicht auf die Leis­tung von Alters- oder Hin­ter­blie­be­nen­ren­ten ent­fal­len, ist nicht vorzunehmen.

Dabei hat­te zwar im hier ent­schie­de­nen Fall die Revi­si­on des Rent­ners, eines (ehe­ma­li­gen) Steu­er­be­ra­ters, der eine seit dem Jahr 2007 lau­fen­de Ren­te mit ent­spre­chend hohem Ren­ten­frei­be­trag bezieht, kei­nen Erfolg. Aller­dings ergibt sich auf der Grund­la­ge der Berech­nungs­vor­ga­ben des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass spä­te­re Rent­ner­jahr­gän­ge von einer dop­pel­ten Besteue­rung ihrer Ren­ten betrof­fen sein dürf­ten. Dies folgt dar­aus, dass der für jeden neu­en Rent­ner­jahr­gang gel­ten­de Ren­ten­frei­be­trag mit jedem Jahr klei­ner wird. Er dürf­te daher künf­tig rech­ne­risch in vie­len Fäl­len nicht mehr aus­rei­chen, um die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Tei­le der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu kompensieren. 

Bis 2004 unter­la­gen Ren­ten nur mit einem gerin­gen Anteil (dem sog. „Ertrags­an­teil”) der Ein­kom­men­steu­er. Dadurch zahl­ten Rent­ner, die neben ihrer Ren­te kei­ne wei­te­ren steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te hat­ten, in der Pra­xis kei­ne Ein­kom­men­steu­er. Pen­sio­nä­re – also ins­be­son­de­re ehe­ma­li­ge Beam­te, aber auch Emp­fän­ger von Betriebs­pen­sio­nen – muss­ten ihre Alters­be­zü­ge hin­ge­gen voll ver­steu­ern. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in die­ser Rechts­la­ge eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung ge-sehen und den Gesetz­ge­ber zu einer Neu­re­ge­lung spä­tes­tens mit Wir­kung ab 2005 ver­pflich­tet1. Die­sem Auf­trag ist der Gesetz­ge­ber mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz nach­ge­kom­men. Seit dem 01.01.2005 sind nicht nur Pen­sio­nen, son­dern auch Ren­ten­be­zü­ge im Grund­satz voll ein­kom­men­steu­er­pflich­tig (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG). Im Gegen­zug kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen aber ihre Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen – ins­be­son­de­re ihre Ren­ten­ver­si­che­rungs-bei­trä­ge –  als Son­der­aus­ga­ben von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge abzie­hen (nach­ge­la­ger­te Besteue­rung). Eine sofor­ti­ge vol­le Besteue­rung der Ren­ten war dem Gesetz­ge­ber nicht mög­lich, weil die Rent­ner ihre bis 2004 geleis­te­ten Bei­trä­ge nicht in vol­lem Umfang hat­ten ein­kom­men­steu­er­lich gel­tend machen kön­nen. Eine sofor­ti­ge Steu­er­frei­stel­lung sämt­li­cher Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge erschien dem Gesetz­ge­ber wegen des damit ver­bun­de­nen Aus­falls an Steu­er­ein­nah­men  unmög­lich. Er hat daher sowohl für die Besteue­rungs­sei­te als auch für die Bei­trags­sei­te sehr lang­fris­tig wir­ken­de Über­gangs­re­ge­lun­gen geschaf­fen. Die­se sehen vor, dass bei Rent­nern, die bis ein­schließ­lich 2005 in den Ren­ten­be­zug ein­ge­tre­ten sind, auf Dau­er ein Betrag von 50 % ihrer dama­li­gen Ren­te steu­er­frei bleibt. Für Rent­ner, deren Ren­ten­be­zug spä­ter beginnt, ver­min­dert sich der für den Frei­be­trag maß­ge­ben­de Pro­zent­satz. So sind bei Rent­nern, die im Jahr 2021 erst­mals eine Ren­te bezie­hen, nur noch 19 % der Ren­te steu­er­frei. Rent­ner, die ab 2040 in den Ren­ten­be­zug ein­tre­ten wer­den, müs­sen ihre gesam­te Ren­te ver­steu­ern. Für die Bei­trags­sei­te sehen die Über­gangs­re­ge­lun­gen vor, dass im Jahr 2005 zunächst nur 60 % der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den konn­ten, im Jahr 2021 sind es 92 %. Ab dem Jahr 2025 wer­den sämt­li­che Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen unge­kürzt als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sein.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem bereits erwähn­ten Ren­ten­ur­teil hin­sicht­lich der vom Gesetz­ge­ber zu tref­fen­den Über­gangs­re­ge­lun­gen u.a. for­mu­liert: „In jedem Fall sind die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird.” In der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur und in zahl­rei­chen Ver­fah­ren vor den Finanz­ge­rich­ten und dem Bun­des­fi­nanz­hof wird gel­tend gemacht, die gesetz­li­che Über­gangs­re­ge­lung füh­re in vie­len Fall­grup­pen zu einer dop­pel­ten Besteue­rung; dies sei verfassungswidrig.

Im Streit­fall war der kla­gen­de Rent­ner wäh­rend sei­ner akti­ven Erwerbs­tä­tig­keit über­wie­gend selb­stän­dig als Steu­er­be­ra­ter tätig. Auf sei­nen Antrag hin war er in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­pflich­tig. Er zahl­te sei­ne Ren­ten­bei­trä­ge größ­ten­teils aus eige­nem Ein­kom­men. Dabei konn­te er die­se Auf­wen­dun­gen nur begrenzt als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, also nur zum Teil „steu­er­lich abset­zen”. Seit 2007 erhält der kla­gen­de Rent­ner eine Alters­ren­te. Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren wand­te er sich gegen deren Besteue­rung im Jahr 2008. Das Finanz­amt hat­te – ent­spre­chend der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung – 46 % der aus­ge­zahl­ten Ren­te als steu­er­frei behan­delt und die ver­blei­ben­den 54 % der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen. Der kla­gen­de Rent­ner hat eine eige­ne Berech­nung vor­ge­legt, nach der er rech­ne­risch deut­lich mehr als 46 % sei­ner Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge aus sei­nem bereits ver­steu­er­ten Ein­kom­men geleis­tet hat. Nach sei­ner Auf­fas­sung liegt des­halb eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge dop­pel­te Besteue­rung von Tei­len sei­ner Ren­te vor.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sah dies anders und wies die Kla­ge ab2. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof ist nun der Auf­fas­sung des Rent­ners nicht gefolgt. Viel­mehr hält er an sei­ner bis­he­ri­gen; vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bestä­tig­ten Recht­spre­chung zur Ren­ten­be­steue­rung fest, nach der sowohl der mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz ein­ge­lei­te­te Sys­tem­wech­sel zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Alters­be­zü­gen als auch die gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lun­gen im Grund­satz ver­fas­sungs­kon­form sind. Klar ist danach aber auch, dass es im kon­kre­ten Ein­zel­fall nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten kom­men darf. Eine sol­che dop­pel­te Besteue­rung wird ver­mie­den, wenn die Sum­me der vor­aus­sicht­lich steu­er­frei blei­ben­den Ren­ten­zu­flüs­se (kurz: steu­er­frei­er Ren­ten­be­zug) min­des­tens eben­so hoch ist wie die Sum­me der aus dem bereits ver­steu­er­ten Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. Der Auf­fas­sung der kla­gen­de Rent­ner, nach der die zwi­schen der frü­he­ren Bei­trags­zah­lung und dem heu­ti­gen bzw. künf­ti­gen Ren­ten­be­zug ein­tre­ten­de Geld­ent­wer­tung im Rah­men der Berech­nung zu berück­sich­ti­gen sei, folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Für eine sol­che Abwei­chung vom sog. Nomi­nal­wert­prin­zip sah er weder im Ein­kom­men­steu­er­recht noch im Ver­fas­sungs­recht eine Grund­la­ge. Infol­ge­des­sen kön­nen Wert­stei­ge­run­gen der Ren­ten – unab­hän­gig davon, ob sie infla­ti­ons­be­dingt sind oder eine rea­le Erhö­hung dar­stel­len – besteu­ert werden.

Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun erst­mals kon­kre­te Berech­nungs­pa­ra­me­ter für die Ermitt­lung einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten fest­ge­legt und dabei klar­ge­stellt, dass zum steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug nicht nur die jähr­li­chen Ren­ten­frei­be­trä­ge des Ren­ten­be­zie­hers, son­dern auch die eines etwaig län­ger leben­den Ehe­gat­ten aus des­sen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu rech­nen sind. Alle ande­ren Beträ­ge, die die Finanz­ver­wal­tung eben­falls als „steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug” in die Ver­gleichs­rech­nung ein­be­zie­hen möch­te, blei­ben aller­dings nach Auf­fas­sung des BFH unbe­rück­sich­tigt. Sie die­nen ande­ren – über­wie­gend ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen und daher für den Gesetz­ge­ber nicht dis­po­si­ti­ven – Zwe­cken und kön­nen daher nicht noch­mals her­an­ge­zo­gen wer­den, um eine dop­pel­te Besteue­rung von Ren­ten rech­ne­risch zu ver­mei­den. Damit bleibt ins­be­son­de­re auch der sog. Grund­frei­be­trag, der das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum jedes Steu­er­pflich­ti­gen sichern soll, bei der Berech­nung des „steu­er­frei­en Ren­ten­be­zugs” unbe­rück­sich­tigt. Für die Ermitt­lung des aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Teils der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge hat der X. Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls kon­kre­te Berech­nungs­pa­ra­me­ter formuliert.

Bei Anwen­dung die­ser Berech­nungs­grund­sät­ze konn­te die Revi­si­on der kla­gen­de Rent­ner kei­nen Erfolg haben. Ange­sichts des noch recht hohen Ren­ten­frei­be­trags von 46 % der Ren­ten­be­zü­ge des Rent­ners ergab sich kei­ne dop­pel­te Besteue­rung. Die­se zeich­net sich aller­dings für spä­te­re Rent­ner­jahr­gän­ge, für die der Ren­ten­frei­be­trag nach der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung immer wei­ter abge­schmol­zen wird, ab. Denn auch die­se Rent­ner­jahr­gän­ge haben erheb­li­che Tei­le ihrer Ren­ten­bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleistet.

Die grund­le­gen­den Fra­gen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) vom 05.07.20043 vor­ge­nom­me­nen Sys­tem­um­stel­lung der Ren­ten­be­steue­rung und der ent­spre­chen­den Über­gangs­re­ge­lung sind durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits geklärt. Die noch­ma­li­gen Ein­wen­dun­gen der kla­gen­de Rent­ner gegen die gesetz­li­chen Rege­lun­gen und die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, die die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lun­gen im Grund­satz bestä­tigt hat, füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Der Ansatz der Alters­ren­te im ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot, eine dop­pel­te Besteue­rung von Alters­be­zü­gen und Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu ver­mei­den, da die Ren­ten­teil­be­trä­ge, die dem kla­gen­den Rent­ner und sei­ner even­tu­ell Hin­ter­blie­be­nen vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zuflie­ßen wer­den (jeden­falls mehr als 157.149 €), höher sind als die von ihm aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (133.276 €). 

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 33/​19

  1. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  2. FG Baden-Würrtem­berg, Urteil vom 01.10.2019 – 8 K 3195/​16[]
  3. BGBl I 2004, 1427[]