Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

Im Rah­men der Beur­tei­lung der Fra­ge, in wel­chem Umfang ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­ne nach der bis 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet hat, gel­ten Bei­trä­ge zu pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen und kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­run­gen im Ver­hält­nis zu den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung als ledig­lich nach­ran­gig abzieh­bar.

Nach der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG gilt die ‑in aller Regel gerin­ge­re- Ertrags­an­teils­be­steue­rung auf Antrag auch für Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, soweit die­se auf bis zum 31.12 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che ober­halb des Betrags des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den und der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Höchst­bei­trag in min­des­tens zehn Jah­ren über­schrit­ten wur­de.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dabei der Auf­fas­sung des Rent­ners, der Höchst­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung habe wäh­rend der Zeit sei­ner frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit für ihn bei 0 DM/​EUR gele­gen, so dass alle sei­ne Bei­trags­zah­lun­gen den Höchst­bei­trag über­stie­gen hät­ten, nicht fol­gen.

Bei­trags­be­mes­sungs­grund­la­ge für frei­wil­lig Ver­si­cher­te ist jeder Betrag zwi­schen der Min­dest­bei­trags­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 167 SGB VI und der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze (§ 161 Abs. 2 SGB VI). Gemäß § 157 SGB VI wer­den die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach einem Pro­zent­satz (Bei­trags­satz) von der Bemes­sungs­grund­la­ge erho­ben, die aber nur bis zur jewei­li­gen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze berück­sich­tigt wird. Durch Mul­ti­pli­ka­ti­on des Bei­trags­sat­zes mit der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze ergibt sich rech­ne­risch der Höchst­bei­trag für das jewei­li­ge Bei­trags­jahr. Die Bei­trags­sät­ze und Bei­trags­be­mes­sungs­gren­zen wer­den gemäß § 160 SGB VI durch eine Rechts­ver­ord­nung der Bun­des­re­gie­rung fest­ge­setzt. Über­steigt das Arbeits­ein­kom­men eines Selb­stän­di­gen die Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze, wird so lan­ge ein Arbeits­ein­kom­men in Höhe der jewei­li­gen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze zugrun­de gelegt, bis sich aus einem neu­en Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nied­ri­ge­re Ein­künf­te erge­ben (§ 165 Abs. 1 Satz 5 SGB VI).

Aus der Zusam­men­schau die­ser gesetz­li­chen Rege­lun­gen aus dem Recht der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ergibt sich zwei­fels­frei, dass die Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze ‑und damit auch der aus ihr durch eine ein­fa­che Rechen­ope­ra­ti­on abzu­lei­ten­de Höchst­bei­trag- glei­cher­ma­ßen für Pflicht­ver­si­cher­te wie für frei­wil­lig Ver­si­cher­te gilt.

Da die Bei­trags­zah­lun­gen des Rent­ners nicht min­des­tens zehn Jah­re lang die ‑nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen auch für den Rent­ner gel­ten­den- jewei­li­gen Höchst­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung über­schrit­ten haben, kann die Öff­nungs­klau­sel im Streit­fall nicht ange­wen­det wer­den.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) wird nicht dadurch ver­letzt, dass die Ren­te des Rent­ners dem Besteue­rungs­an­teil von 62 % unter­liegt, wäh­rend Aus­zah­lun­gen aus Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen ledig­lich mit dem nied­ri­ge­ren Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den. Weil die­se Fra­ge bereits durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung geklärt ist und die Rent­ner kei­ne neu­en, von den Gerich­ten noch nicht erwo­ge­nen Gesichts­punk­te vor­ge­bracht haben, ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die hier­zu bereits vor­lie­gen­den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 1 und des Bun­des­fi­nanz­hofs 2.

Sodann ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall auch das Vor­lie­gen einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung von und n: Die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, der Rent­ner habe ins­ge­samt Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in Höhe von 55.443 EUR aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet, lässt kei­nen Rechts­feh­ler zum Nach­teil der Rent­ner erken­nen.

Dies gilt vor allem für die vom Finanz­ge­richt sei­ner Berech­nung zugrun­de geleg­te Rechts­auf­fas­sung, Bei­trä­ge zu kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­run­gen sei­en bei Beur­tei­lung der Fra­ge, in wel­chem Umfang sich die Bei­trä­ge zur Basis-Alters­ver­sor­gung im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der bis 2004 für den Abzug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gel­ten­den Rechts­la­ge tat­säch­lich als Son­der­aus­ga­ben aus­ge­wirkt haben, nicht gleich­ran­gig, son­dern nur nach­ran­gig zu den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung abzu­zie­hen.

Eine gleich­ran­gi­ge Betrach­tung die­ser Kapi­tal­an­la­ge mit den Auf­wen­dun­gen für die Basis-Alters­ver­sor­gung wür­de dazu füh­ren, dass für Letz­te­re ein gerin­ge­res Son­der­aus­ga­ben-Abzugs­vo­lu­men übrig blie­be, also ein höhe­rer Anteil aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wäre. Damit wäre die Schwel­le der ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung frü­her über­schrit­ten. Dies wür­de indes aus­ge­rech­net jene Steu­er­pflich­ti­gen begüns­ti­gen, die wei­ter­hin in erheb­li­chem Maße von der ‑wenn­gleich ver­fas­sungs­recht­lich noch hin­zu­neh­men­den- fort­be­stehen­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Begüns­ti­gung der Aus­zah­lun­gen aus der­ar­ti­gen Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen pro­fi­tier­ten. Daher ist zur Ver­mei­dung einer auf die­se Vor­sor­ge­form beschränk­ten, nicht gerecht­fer­tig­ten dop­pel­ten Begüns­ti­gung ‑näm­lich einer­seits durch Steu­er­frei­stel­lung der frü­he­ren Bei­trä­ge und ande­rer­seits durch weit­ge­hen­de Steu­er­frei­stel­lung der Aus­zah­lun­gen- im Rah­men der rück­bli­cken­den Auf­tei­lung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ein Nach­rang der Bei­trä­ge zu die­ser Vor­sor­ge­form anzu­neh­men 3.

Auch das BVerfG hat bereits for­mu­liert, pri­va­te Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen sei­en in der Ver­gan­gen­heit bei ander­wei­ti­ger Aus­schöp­fung der Son­der­aus­ga­ben-Höchst­be­trä­ge durch Pflicht­bei­trä­ge steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wor­den 4. Dies stützt den vom Finanz­ge­richt; und vom Bun­des­fi­nanz­hof für Zwe­cke der Ver­gleichs­rech­nung ange­nom­me­nen Nach­rang der­ar­ti­ger kapi­tal­bil­den­der Bei­trä­ge.

Die vom Finanz­ge­richt für die Jah­re, in denen kei­ne Unter­la­gen mehr vor­la­gen (1978 bis 1994), vor­ge­nom­me­ne Schät­zung anhand der Ver­hält­nis­se der Fol­ge­jah­re 1995 bis 2004 ist sach­ge­recht und lässt ‑da der Anteil der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­ge in den spä­te­ren Jah­ren eher höher war als in den frü­he­ren Jah­ren 5- jeden­falls kei­nen Rechts­feh­ler zu Las­ten der Rent­ner erken­nen.

Wei­ter­hin nicht zu ent­schei­den braucht der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge, ob im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­rech­nung auch Bei­trä­ge zu Unfall- und Haft­pflicht­ver­si­che­run­gen gleich­ran­gig zu den Bei­trä­gen zu den gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­run­gen abzieh­bar sind. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit die den Rent­nern güns­tigs­te Berech­nungs­va­ri­an­te unter­stellt; gleich­wohl ist es zu dem Ergeb­nis gekom­men, eine dop­pel­te Besteue­rung sei nicht gege­ben.

Glei­ches gilt für die Fra­ge, ob die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Ehe­gat­ten ‑wie vom Finanz­ge­richt zuguns­ten der Rent­ner ange­nom­men- vor­ran­gig abzieh­bar sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof erlaubt sich hier­zu aller­dings den Hin­weis, dass er für einen der­ar­ti­gen Vor­rang der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Ehe­gat­ten kei­nen Grund erken­nen kann.

Auf der Ren­ten­be­zugs­sei­te kann offen blei­ben, ob das Finanz­ge­richt die wei­te­re sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung des Rent­ners im Zeit­punkt von des­sen Ren­ten­ein­tritt (01.07.2011) zutref­fend anhand der Ster­be­ta­fel 2009/​2011 mit 17, 48 Jah­ren ermit­telt hat, obwohl die­se vom Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt erst am 30.10.2012 ‑mit­hin nach dem Ren­ten­ein­tritt des Rent­ners- ver­öf­fent­licht wor­den ist. Auch bei Anwen­dung der am 4.11.2010 ver­öf­fent­lich­ten Ster­be­ta­fel 2007/​2009 6 ergä­be sich für 65-jäh­ri­ge Män­ner eine wei­te­re durch­schnitt­li­che Lebens­er­war­tung von 17, 22 Jah­ren und folg­lich bei einem steu­er­frei­en Ren­ten­teil­be­trag von 4.090 EUR jähr­lich ein ins­ge­samt steu­er­frei­er Bezug von 70.429 EUR, der immer noch deut­lich über der Sum­me der vom Rent­ner aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Ren­ten­be­trä­ge liegt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann den Rent­nern nicht dar­in fol­gen, das Nomi­nal­wert­prin­zip sei dahin­ge­hend anzu­wen­den, dass in die Betrach­tung nicht der tat­säch­li­che Ren­ten­wert, son­dern ein „his­to­ri­scher aktu­el­ler Ren­ten­wert” ‑bei dem es sich aus­weis­lich der von den Rent­nern vor­ge­leg­ten Berech­nung um eine abge­zins­te Grö­ße han­delt- ein­zu­be­zie­hen sei. Ent­ge­gen der von den Rent­nern gewähl­ten For­mu­lie­rung wür­de durch die­se Berech­nungs­tech­nik das Nomi­nal­wert­prin­zip nicht etwa „ange­wen­det”, son­dern im Gegen­teil durch eine Bar­wert­be­trach­tung durch­bro­chen. Es ent­spricht aber stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung sowohl des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 7 als auch des Bun­des­fi­nanz­hofs 8, dass die erfor­der­li­che Ver­gleichs­rech­nung anhand der Nomi­nal­wer­te vor­zu­neh­men ist.

Auch wäre das Begeh­ren der Rent­ner, den­je­ni­gen Teil­be­trag der vom Rent­ner bezo­ge­nen Ren­te, der auf voll­stän­dig steu­er­frei gestell­ten Bei­trä­ge aus der frü­he­ren Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit des Rent­ners beruht, aus der Betrach­tung her­aus­zu­neh­men, unver­ein­bar mit der vom Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung ange­wen­de­ten Berech­nungs­tech­nik, sämt­li­che vom jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen in die Basis­ver­sor­gung geleis­te­ten Bei­trä­ge mit der Sum­me aller vor­aus­sicht­li­chen Ren­ten­zu­flüs­se aus der Basis­ver­sor­gung zu ver­glei­chen.

Da sich im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren schon allein bei Ansatz des steu­er­frei­en Ren­ten­teil­be­trags ein­deu­tig ergibt, dass der Rent­ner kei­ner ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung unter­wor­fen wird, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof auch hier nicht dar­über zu ent­schei­den, ob für den Zeit­raum des Ren­ten­be­zugs noch wei­te­re steu­er­li­che Abzugs­be­trä­ge in die Ver­gleichs­rech­nung ein­zu­be­zie­hen wären 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auch kei­nen Ver­stoß der gesetz­li­chen Rege­lung gegen den von den Rent­nern ange­führ­ten Abs. 4 der Prä­am­bel des AEUV erken­nen. Dar­in heißt es, die ver­trag­schlie­ßen­den Staats­ober­häup­ter han­del­ten „in dem Vor­satz, die ste­ti­ge Bes­se­rung der Lebens- und Beschäf­ti­gungs­be­din­gun­gen ihrer Völ­ker als wesent­li­ches Ziel anzu­stre­ben”.

Bereits das BVerfG hat ‑unter Anle­gung des rechts­ver­bind­li­chen Prü­fungs­maß­stabs der Grund­rech­te des GG- betont, der Gesetz­ge­ber habe eine voll­stän­di­ge Neu­ge­stal­tung die­ses steu­er­li­chen Rege­lungs­kom­ple­xes vor­ge­nom­men, bei der er auch die Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen habe berück­sich­ti­gen dür­fen 10. Es ist weder von den Rent­nern dar­ge­legt noch sonst ersicht­lich, dass bei Anwen­dung des Abs. 4 der Prä­am­bel des AEUV ‑bei dem es sich schon nach sei­nem Wort­laut („anzu­stre­ben”) ledig­lich um einen unver­bind­li­chen Pro­gramm­satz han­deln dürf­te- stren­ge­re Maß­stä­be gel­ten könn­ten.

Die Revi­si­on ist jedoch im Ergeb­nis inso­weit begrün­det, als sich nach der neu­en höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Ermitt­lung der Höhe der zumut­ba­ren Belas­tung nach § 33 Abs. 3 EStG ‑die das Finanz­ge­richt noch nicht berück­sich­ti­gen konn­te- vor­lie­gend eine Erhö­hung des als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­ba­ren Betra­ges ergibt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist ‑auch wenn die Betei­lig­ten die­sen Punkt bis­her nicht auf­ge­grif­fen haben- inso­weit zur Sal­die­rung berech­tigt und ver­pflich­tet.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung gilt der gesam­te Inhalt eines Steu­er­be­scheids gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezug­nah­me als fest­ge­stellt, wenn er im Tat­be­stand eines instanz­ge­richt­li­chen Urteils erwähnt wird 11. Dies ist hier der Fall, so dass das Revi­si­ons­ge­richt die Tat­sa­che, dass im vor­lie­gend ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ‑unter Kür­zung um die zumut­ba­re Belas­tung- abge­zo­gen wor­den sind, ver­wer­ten darf.

Dar­über hin­aus ist nicht nur der Tatrich­ter, son­dern auch das Revi­si­ons­ge­richt ver­pflich­tet, im Rah­men der gestell­ten Anträ­ge eine Sal­die­rung mit ander­wei­ti­gen Rechts­feh­lern des ange­foch­te­nen Bescheids vor­zu­neh­men 12.

Der BFH hat mit Urteil vom 19.01.2017 13 ent­schie­den, die Rege­lung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ent­hal­te­nen Tabel­le sei so zu ver­ste­hen, dass nur der­je­ni­ge Teil des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te, der den im Gesetz genann­ten jewei­li­gen Grenz­be­trag über­steigt, mit dem höhe­ren Pro­zent­satz der nächs­ten Tabel­len­stu­fe belas­tet wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2017 – X R 33/​15

  1. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/​10, HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; und 2 BvR 1961/​10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; und vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253, Rz 35 ff.[]
  3. a.A. Wernsmann/​Neudenberger in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 217[]
  4. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 46[]
  5. vgl. die von Brö­er, Betriebs-Bera­ter 2004, 527 mit­ge­teil­ten Zah­len[]
  6. vgl. zum Ver­öf­fent­li­chungs­da­tum auch BMF, Schrei­ben vom 08.11.2010, BSt­Bl I 2010, 1288[]
  7. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.09.2015 2 BvR 2683/​11, BSt­Bl II 2016, 310, Rz 51, und in HFR 2016, 72, Rz 60[]
  8. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.[]
  9. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 42[]
  10. BVerfG, Beschlüs­se vom 14.06.2016 2 BvR 290/​10, BSt­Bl II 2016, 801, Rz 67, und 2 BvR 323/​10, HFR 2016, 829, Rz 75, m.w.N.[]
  11. BFH, Urtei­le vom 20.08.1986 – I R 87/​83, BFHE 147, 521, BSt­Bl II 1987, 75, unter II.A.; und vom 21.01.1992 – VIII R 72/​87, BFHE 169, 219, BSt­Bl II 1992, 958, unter 2.c[]
  12. BFH, Beschluss vom 17.07.1967 – GrS 1/​66, BFHE 91, 393, BSt­Bl II 1968, 344[]
  13. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/​14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684[]