Aufgeschobene Altersrente – und das Jahr des Rentenbeginns

Altersrente

Das -für die Höhe des Besteuerungsanteils maßgebliche- „Jahr des Rentenbeginns“ (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG) ist das Jahr, in dem der Rentenanspruch entstanden ist, also seine Voraussetzungen erfüllt sind.

Wird der Beginn des Renteneintritts auf Antrag des Rentenberechtigten zur Erlangung eines höheren Rentenanspruchs über das Erreichen der Regelaltersgrenze hinaus aufgeschoben, ist der Zeitpunkt maßgeblich, den der Rentenberechtigte in Übereinstimmung mit den entsprechenden Rechtsgrundlagen des für ihn geltenden Versorgungssystems als Beginn seiner aufgeschobenen Altersrente bestimmt.

Der erstmals für das Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, zu ermittelnde steuerfreie Teilbetrag der Rente hat für Folgejahre keine Bindungswirkung. Ein eventueller Fehler, der dem Finanzamt in einem bestandskräftig veranlagten Vorjahr bei der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags unterlaufen ist, ist daher nicht in die Folgejahre zu übernehmen.

Leibrenten, die u.a. aus den berufsständischen Versorgungswerken erbracht werden, gehören zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG). Der Anteil, der der Besteuerung unterliegt, ist nach dem „Jahr des Rentenbeginns“ und dem für dieses Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG enthaltenen Tabelle zu entnehmen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 und 5 EStG).

Entgegen der vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht1 angedeuteten Auffassung lässt sich dieser Regelungssystematik nicht entnehmen, dass der erstmals für das dem Jahr des Rentenbeginns folgende Jahr zu ermittelnde steuerfreie Teilbetrag der Rente für die Folgejahre eine Bindungswirkung entfalten soll und damit ein eventueller Fehler, der dem Finanzamt bei der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags in dem genannten Jahr unterlaufen sein sollte, zwingend auch in die Folgejahre zu übernehmen wäre.

Wie das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht im Ausgangspunkt noch zutreffend erkannt hat, ist die in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO vorgesehene Bindungswirkung auf Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beschränkt. Die Durchführung einer solchen gesonderten Feststellung setzt gemäß § 179 Abs. 1 AO jedoch eine ausdrückliche gesetzliche Anordnung entweder in der AO oder in einem anderen Steuergesetz voraus. Daran fehlt es für die Höhe des steuerfreien Rententeilbetrags. Damit gilt aber der Grundsatz des § 157 Abs. 2 AO, wonach die Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids darstellen, soweit sie nicht gesondert festgestellt werden. Aus dieser fehlenden selbständigen Anfechtbarkeit folgt zugleich ihre fehlende Bindungswirkung für künftige Veranlagungszeiträume.

Was das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht mit einer „materiellen Bindungswirkung“ meint und aus welcher Norm eine solche nach der Auffassung der Vorinstanz folgen sollte, bleibt unklar. Jedenfalls müsste eine derartige materielle Bindungswirkung der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags für Folgejahre im Hinblick auf die damit eintretende Verkürzung der Rechtsschutzmöglichkeiten auf eine klare gesetzliche Anordnung gestützt werden können (vgl. zu § 20 Abs. 4 Satz 1 des Umwandlungsteuergesetzes 1995)2. Daran fehlt es in den dargestellten Regelungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Dass der Rentenfreibetrag grundsätzlich „für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs“ gilt, bedeutet nicht die Anordnung einer (rechtsschutzverkürzenden) Bindungswirkung, sondern verdeutlicht lediglich das gesetzliche Regelungskonzept.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hat jedenfalls im Ergebnis zutreffend erkannt, dass als „Jahr des Rentenbeginns“ in Bezug auf die Altersrente des Rentners der Veranlagungszeitraum 2012 anzusehen ist, der Besteuerungsanteil somit 64 % beträgt und sich der steuerfreie Teil der Rente auf 36 % des im Jahr 2013 bezogenen Rentenbetrags beläuft.

Schon nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG war die Höhe der -damals für die Rentenbesteuerung maßgebenden- Ertragsanteile vom „Beginn der Rente“ abhängig und in einer Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG a.F. geregelt. Hierzu hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass als „Beginn der Rente“ der Zeitpunkt des Entstehens des Rentenanspruchs -also die Erfüllung seiner Voraussetzungen- anzusehen ist3.

Zu der ab 2005 geltenden Rechtslage hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, die bisherige Rechtsprechung zum Begriff „Beginn der Rente“ bleibe auch für den ab 2005 im Gesetz verwendeten Begriff „Jahr des Rentenbeginns“ maßgeblich, da sich an ihren Grundlagen durch den Systemwechsel nichts geändert habe und für die Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils der Rente weiterhin das Jahr des Rentenbeginns entscheidend sei4.

In rechtlicher Übereinstimmung damit -allerdings terminologisch leicht abweichend- sieht die Finanzverwaltung5 als „Rentenbeginn“ denjenigen Zeitpunkt an, „ab dem die Rente (ggf. nach rückwirkender Zubilligung) tatsächlich bewilligt wird (siehe Rentenbescheid)“. Dem hat sich die -soweit ersichtlich- einhellige Literaturauffassung angeschlossen6.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hat demgegenüber eine Formulierung aus dem bereits zitierten BFH-Urteil in BFHE 252, 134, BStBl II 2016, 624 herangezogen und ausgeführt, der Rentenbeginn liege in dem Jahr, in dem der Rentner die Leistungen tatsächlich erhalten habe. Diese Formulierung war jedoch ausschließlich auf den -hier nicht gegebenen- Sonderfall bezogen, dass sich der Rechtsgrund einer ausgezahlten Sozialleistung nachträglich geändert hatte und daher die Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch anzuwenden war. Auch dort hat der Bundesfinanzhof als „Jahr des Rentenbeginns“ das Jahr angenommen, in dem bei rückblickender, objektiv zutreffender Betrachtung der Rentenanspruch rechtlich entstanden war, obschon er zunächst in Gestalt einer anderweitigen Sozialleistung ausgezahlt worden war.

Damit war auch in der genannten Entscheidung für den Bundesfinanzhof nicht etwa die erste tatsächliche Zahlung (also der Zufluss), sondern eine rechtliche Betrachtung der Anspruchsvoraussetzungen maßgebend7.

ach diesen Grundsätzen ist in Fällen, in denen der Beginn des Renteneintritts auf Antrag des Rentenberechtigten zur Erlangung eines höheren Rentenanspruchs über das Erreichen der Regelaltersgrenze hinaus aufgeschoben wird, zur Bestimmung des „Jahres des Rentenbeginns“ der Zeitpunkt maßgeblich, den der Rentenberechtigte in Übereinstimmung mit den entsprechenden Rechtsgrundlagen des für ihn geltenden Versorgungssystems als Beginn der aufgeschobenen Altersrente bestimmt.

Auf dieser Grundlage ist für den Streitfall -in Übereinstimmung mit dem vom Finanzgericht auf Basis seiner abweichenden Definition gefundenen Ergebnis- von einem Rentenbeginn zum 01.10.2012 auszugehen.

Erst zu diesem Zeitpunkt war nach der vom Rentner gegenüber dem Versorgungswerk abgegebenen Erklärung und der Satzung des Versorgungswerk der Anspruch auf aufgeschobene Altersrente -der wesentlich höher ist als der Anspruch auf Regelaltersrente und daher mit diesem nicht identisch ist- entstanden. Auch das Versorgungswerk selbst hat bei Bescheidung des Antrags des Rentners formuliert, der „Beginn der Rentenzahlung“ werde hinausgeschoben.

Anders als die Rentner meinen, lässt sich der Satzung des Versorgungswerk nicht entnehmen, dass die Altersrente auch im Fall des Aufschubs ihres Bezugs schon mit Vollendung des 65. Lebensjahres des Rentenberechtigten zu laufen beginnt, aber sogleich als für zusätzliche Beitragszahlungen verwendet gilt. Im Gegenteil formuliert § 13 Abs. 1 Satz 7 der Satzung eindeutig, dass auf Antrag „der Beginn der Rentenzahlung“ über die Altersgrenze hinaus aufgeschoben wird. Dabei handelt es sich nicht lediglich um eine Fälligkeitsregelung, sondern um eine Bestimmung, die die Entstehung des Anspruchs betrifft. Damit ist der satzungsrechtliche Begriff des „Beginns der Rentenzahlung“ als „Rentenbeginn“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anzusehen. Die Satzung enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass eine Rente schon vor dem „Beginn der Rentenzahlung“ anfangen soll zu laufen, sie aber zugleich als zusätzliche Beitragszahlung verwendet wird. Eine solche Auslegung wäre zudem unvereinbar damit, dass der Rentner bereits durch eigene Einzahlungen den nach der Satzung des Versorgungswerk höchstzulässigen Jahresbeitrag geleistet hat und ihm die Leistung weiterer Beiträge daher satzungsmäßig gar nicht mehr möglich gewesen wäre.

Im Gegensatz zur Auffassung der Rentner bezieht der Rentner auch nicht zwei Renten, die zu jeweils unterschiedlichen Zeitpunkten zu laufen begonnen hätten. Vielmehr handelt es sich um eine einheitliche Rente, in deren Bemessung sowohl die -um einen Zuschlag erhöhten- bis zum Erreichen der Regelaltersgrenzen erworbenen Anwartschaften eingehen als auch die durch freiwillige Beiträge nach Erreichen der Regelaltersgrenze erlangten weiteren Anwartschaften. Die Satzung des Versorgungswerk enthält keine Bestimmung, aus der man eine Grundlage für die von den Rentnern vertretene Aufspaltung in zwei Renten ableiten könnte. Auch die Rentner haben auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung keine derartige Satzungsregelung benennen können.

Die von den Rentnern -allerdings ohne Anführung verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung oder einschlägiger Literatur- angestellten verfassungsrechtlichen Erwägungen können der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen.

3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach -auch bestätigt durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)- entschieden, dass im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelung für die Umstellung von der Ertragsanteilsbesteuerung auf die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge aus der Basisversorgung auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen zulässig sind8. Diese verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungen umfassen auch den Umstand, dass der Gesetzgeber den steuerfreien Rententeilbetrag vom Zeitpunkt des jeweiligen Jahres des Rentenbeginns abhängig machen durfte. Insoweit hat er zudem lediglich die schon vor dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehende Typisierung fortgeführt9.

Zudem hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch verletzt wird, dass bei einer Rentennachzahlung -unabhängig vom Zeitpunkt des Zuflusses des Nachzahlungsbetrags und dem erstmaligen Einsetzen laufender Zahlungen- auf den Zeitpunkt des Entstehens des Rentenanspruchs abgestellt wird, weil Fälle rechtzeitiger und verspäteter Antragstellung voneinander verschieden sind und daher auch zu verschiedenen steuerlichen Folgen führen können10. Dies gilt auch im vorliegenden Zusammenhang, da Fälle der Inanspruchnahme der Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze (im Fall des hier klagenden Rentners noch die Vollendung des 65. Lebensjahres) nicht identisch sind mit Fällen, in denen der Beginn der Rentenzahlung um drei Jahre hinausgeschoben wird. Die Abstellung auf das Jahr des jeweiligen Rentenbeginns beruht daher auf einem sachlichen Grund und nimmt die Unterschiede der verwirklichten Sachverhalte -die hier zudem vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig und daher von ihm beeinflussbar sind- auf.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht zutreffend darauf hingewiesen, dass der vom Gesetzgeber -in verfassungsrechtlich zulässiger Weise- mit der Typisierung verfolgte Vereinfachungseffekt verloren ginge, wenn entsprechend dem Begehren der Rentner unterschiedliche Besteuerungsanteile und Rentenfreibeträge für die bis 2009 und die jeweils in den Jahren 2010 bis 2012 erdienten Rententeilbeträge anzusetzen wären.

Im Übrigen wirkt die gesetzliche Typisierung sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen, ist also in ihren Ergebnissen neutral. Denn auch bei einem vorzeitigen Renteneintritt wird auf das Jahr abgestellt, in dem die entsprechenden Voraussetzungen für die bezogene vorgezogene Altersrente -einschließlich der dafür erforderlichen Antragstellung- erfüllt sind. Da diese Renten bereits zu einem früheren Zeitpunkt beginnen, ist im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelung auch der für dieses frühe Renteneintrittsjahr festgelegte -geringere- Besteuerungsanteil anzusetzen.

Das von den Rentnern bemühte Leistungsfähigkeitsprinzip wird nicht dadurch verletzt, dass die Rentner für die hier gewählte Gestaltung -die zu einem weitaus höheren Rentenzahlbetrag als im Fall der Inanspruchnahme der Regelaltersrente geführt hat- eine höhere Steuer zahlen müssen als bei Inanspruchnahme der Regelaltersrente. Maßgeblich ist vielmehr, dass sie mit all denjenigen Steuerpflichtigen gleichbehandelt werden, die im Jahr 2012 erstmals eine Rente in Höhe der dem Rentner zugeflossenen Beträge beziehen.

Soweit die Rentner -ohne nähere Darlegungen- vortragen, es komme durch den späteren Rentenbeginn und den daraus resultierenden erhöhten Besteuerungsanteil zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden doppelten Besteuerung, ist darauf hinzuweisen, dass das Finanzamt bereits während des Einspruchsverfahrens eine Berechnung zur Prüfung der doppelten Besteuerung vorgenommen hat. Aus dieser ergibt sich, dass die voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse nicht nur die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge an V, sondern sogar die an das Versorgungswerk geleisteten Gesamtbeiträge übersteigen. Konkrete rechtliche oder tatsächliche Einwendungen hiergegen haben die Rentner nicht erhoben.

Die von den Rentnern gesehene echte Rückwirkung liegt ebenfalls nicht vor. Es trifft nicht zu, dass der Gesetzgeber rückwirkend in die nach der Satzung des Versorgungswerk schon vor 2005 bestehende Möglichkeit der freien Wahl des Zeitpunkts des Rentenbeginns eingegriffen hat. Denn die Mitglieder des Versorgungswerk sind -wie auch der Rentner- auch ab 2005 frei darin, den Zeitpunkt ihres Rentenbeginns in den hierfür durch die Satzung des Versorgungswerk gezogenen Grenzen zu wählen und neben der Regelaltersrente auch von den Möglichkeiten der vorgezogenen oder aufgeschobenen Altersrente Gebrauch zu machen.

Das Bundesverfassungsgericht und der Bundesfinanzhof haben bereits entschieden, dass die zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechtsänderungen -auch soweit sie zu einer höheren Einkommensteuer als nach der zuvor geltenden Rechtslage führen- nicht gegen das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Versorgungswerkertrauensschutzes verstoßen11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. August 2022 – X R 29/20

  1. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 02.09.2020 – 2 K 159/19[↩]
  2. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 15, m.w.N.[↩]
  3. BFH, Urteile vom 06.04.1976 – VIII R 184/72, BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452, m.w.N.; vom 30.09.1980 – VIII R 13/79, BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155; und vom 14.11.2001 – X R 90/98, BFHE 197, 187, BStBl II 2002, 191, unter II. 1.b[↩]
  4. BFH, Urteil vom 09.12.2015 – X R 30/14, BFHE 252, 134, BStBl II 2016, 624, Rz 20[↩]
  5. BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 220[↩]
  6. Nacke in Brandis/Heuermann, § 22 EStG Rz 116; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 39; Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 197; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 Nr. 1 EStG Rz 176; BeckOK EStG/Hütte, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 22 Rz 353; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 116[↩]
  7. so ausdrücklich bereits, insoweit grundlegend: BFH, Urteil in BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452; kritisch zum vorinstanzlichen Urteil auch Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 169[↩]
  8. BFH, Urteil vom 19.05.2021 – X R 33/19, BFHE 273, 266, Rz 17 f., mit zahlreichen Nachweisen auch auf die Rechtsprechung des BVerfG[↩]
  9. zum Typisierungsgedanken bei dem im Rahmen der früheren Ertragsanteilsbesteuerung verwendeten Begriff „Beginn der Rente“ schon BFH, Urteil in BFHE 132, 26, BStBl II 1981, 155[↩]
  10. BFH, Urteil in BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452[↩]
  11. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 273, 266, Rz 32, mit Nachweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG und des BFH[↩]

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