Zinsen auf Rentennachzahlungen sind steuerpflichtig

Von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung im Zusam­men­hang mit en gezahl­te Zin­sen gemäß § 44 SGB I unter­lie­gen auch nach Ände­rung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG durch das Alt­Ein­KG der Steu­er­pflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1.

Die zuge­flos­se­nen Zin­sen nach § 44 Abs. 1 SGB I sind Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen Erträ­ge aus Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder gewährt wor­den ist, auch wenn die Höhe des Ent­gelts von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) bezieht Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wer Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt; zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren alle Ver­mö­gens­meh­run­gen, die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung Ent­gelt für eine Kapi­tal­nut­zung sind. Uner­heb­lich ist es, ob der Über­las­sung von Kapi­tal ein Dar­le­hens­ver­trag oder ein ande­rer Rechts­grund zugrun­de liegt. Auch die vom Schuld­ner erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung kann zu Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren. Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob die Aus­zah­lung des Kapi­tals selbst steu­er­pflich­tig ist 2.

Unter Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze füh­ren Zin­sen nach § 44 Abs. 1 SGB I, die für eine ver­spä­tet gezahl­te Ren­te wegen Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den, zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Nach § 44 Abs. 1 SGB I sind sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Ansprü­che auf Geld­leis­tun­gen nach Ablauf eines Kalen­der­mo­nats nach Ein­tritt ihrer Fäl­lig­keit bis zum Ablauf des Kalen­der­mo­nats vor der Zah­lung mit 4 % zu ver­zin­sen. Nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers 3 sol­len mit der Zins­zah­lung Nach­tei­le aus­ge­gli­chen wer­den, die der Berech­tig­te, für den die sozia­len Geld­leis­tun­gen regel­mä­ßig die Lebens­grund­la­ge bil­den, durch die ver­spä­te­te Zah­lung der Sozi­al­leis­tun­gen erlei­det. Die Zin­sen wer­den inso­weit für das unbe­rech­tig­te Vor­ent­hal­ten der Ren­ten­be­zü­ge und zum Aus­gleich der mit der ver­spä­te­ten Zah­lung ver­bun­de­nen Nach­tei­le geleis­tet. Wirt­schaft­lich betrach­tet sind die Zin­sen damit auch Ent­gelt für die ver­spä­te­te Zah­lung, d.h. die Vor­ent­hal­tung von Kapi­tal, und unter­lie­gen des­halb der Besteue­rung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 4.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch nach Ände­rung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG durch das Alt­Ein­kG fest. Zin­sen nach § 44 SGB I stel­len kei­ne „ande­ren Leis­tun­gen” im Sin­ne die­ser Norm dar 5.

Zwar wur­de der Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ‑soweit hier ent­schei­dend- dahin­ge­hend geän­dert, dass neben „Leib­ren­ten” auch „ande­re Leis­tun­gen”, die aus gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen erbracht wer­den, zu den in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bezeich­ne­ten Ein­künf­ten gehö­ren.

Bei der Aus­le­gung einer Norm ist jedoch nicht allein deren Wort­laut ent­schei­dend. Maß­ge­bend ist viel­mehr der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers. Die­ser ist neben der Aus­le­gung aus dem Wort­laut her­aus auch aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der Norm, ihrem Zweck und aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm zu ermit­teln 6.

Aus der Sys­te­ma­tik des § 22 Nr. 1 EStG folgt, dass Zin­sen, die unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fal­len, nicht als „ande­re Leis­tun­gen” nach Satz 3 Buchst. a steu­er­pflich­tig sein kön­nen, da § 22 Nr. 1 EStG sub­si­di­är zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten ist.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te „Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren”. Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehö­ren jedoch zu den Ein­künf­ten nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die For­mu­lie­rung von § 22 Nr. 1 Satz 3 „Zu den in Satz 1 bezeich­ne­ten Ein­künf­ten gehö­ren auch” führt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- nicht zu einer Rück­aus­nah­me der in Satz 1 ange­ord­ne­ten Sub­si­dia­ri­tät. Viel­mehr han­delt es sich um eine Kon­kre­ti­sie­rung der in Satz 1 als Ober­be­griff genann­ten „wie­der­keh­ren­den Bezü­ge” 7.

Umge­kehrt gilt die in § 20 Abs. 3 EStG ange­ord­ne­te Sub­si­dia­ri­tät für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht im Hin­blick auf die sons­ti­gen Ein­künf­te des § 22 EStG. Selbst wenn die Zin­sen daher den Tat­be­stand der „ande­ren Leis­tun­gen” erfüll­ten, wür­de § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hin­ter § 20 EStG zurück­tre­ten.

Auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen nicht erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber ent­ge­gen der in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ange­ord­ne­ten Sub­si­dia­ri­tät auch Zins­zah­lun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­trä­ger oder die­sen gleich­ge­stell­ten Ein­rich­tun­gen als „ande­re Leis­tun­gen” behan­delt wis­sen woll­te. Durch die Ein­fü­gung der „ande­ren Leis­tun­gen” soll­te viel­mehr eine Geset­zes­lü­cke im Hin­blick auf Ein­mal­zah­lun­gen in Fol­ge von (Teil-)Kapitalisierungen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen geschlos­sen wer­den. So ergibt sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Alt­Ein­kG, dass der Begriff der „ande­ren Leis­tun­gen” im ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf nicht ent­hal­ten war 8. Der Geset­zes­text wur­de inso­weit erst durch den Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges (Finanz­aus­schuss) mit der Begrün­dung geän­dert, die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen stell­ten ein auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge beru­hen­des Ersatz­sys­tem zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung dar 9. Infol­ge­des­sen sei­en die an die Ver­sor­gungs­wer­ke geleis­te­ten Bei­trä­ge nicht mehr wie Bei­trä­ge zuguns­ten pri­va­ter Leib­ren­ten­pro­duk­te zu behan­deln, son­dern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Bei­trä­ge zuguns­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, sofern ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen gewährt wer­den. Auf der Leis­tungs­sei­te wur­de aus die­sem Grund in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG der Besteue­rungs­ge­gen­stand um die „ande­ren Leis­tun­gen” erwei­tert. Zur Begrün­dung wies der Finanz­aus­schuss aus­drück­lich dar­auf hin 10, dass bei berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und Pen­si­ons­kas­sen Teil­ka­pi­ta­li­sie­run­gen zuläs­sig sei­en, die andern­falls nicht steu­er­bar wären 11.

Der Zweck des Alt­Ein­kG erfor­dert eben­falls kei­ne Ein­be­zie­hung der Zin­sen in die sons­ti­gen Ein­künf­te des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG.

Mit dem Alt­Ein­kG wur­de die ein­kom­men­steu­er­li­che Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen grund­le­gend umge­stal­tet. Als tra­gen­des Ele­ment soll­te bei Ren­ten aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen die sog. nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ein­ge­führt wer­den, nach­dem das BVerfG mit Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99 12 ent­schie­den hat­te, dass die unter­schied­li­che Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen nach § 19 EStG und der Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar ist. Im Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung sol­len die Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und die­sen gleich­ge­stell­ten Ver­si­che­run­gen bis zu einem Höchst­be­trag von 20.000 EUR als Son­der­aus­ga­ben in vol­ler Höhe steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kön­nen (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG). Dem­entspre­chend unter­lie­gen die spä­ter fol­gen­den Aus­zah­lun­gen aus die­sen Ver­si­che­run­gen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in vol­ler Höhe der Besteue­rung 13. Die Umge­stal­tung die­ses Sys­tems erfor­dert jedoch nicht, Zin­sen, die wegen ver­spä­te­ter Aus­zah­lung einer Ren­te vom Ren­ten­trä­ger geschul­det wer­den, nun­mehr als sons­ti­ge Ein­künf­te zu behan­deln. Der Zins­an­spruch nach § 44 Abs. 1 SGB I ent­steht zusätz­lich zu dem nor­ma­len Ren­ten­an­spruch und fin­det auch im Bereich der Son­der­aus­ga­ben kei­nen kor­re­spon­die­ren­den Aus­ga­ben­tat­be­stand, der eine Ein­be­zie­hung in die sons­ti­gen Ein­künf­te erfor­der­lich machen wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 2015 – VIII R 18/​12

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 13.09.2010 – IV C 3‑S 2222÷09÷10041, BSt­Bl I 2010, 681[]
  2. BFH, Urteil vom 13.11.2007 – VIII R 36/​05, BFHE 220, 35, BSt­Bl II 2008, 292, unter II. 1., m.w.N.[]
  3. vgl. BT-Drs. 7/​868, S. 30[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 220, 35, BSt­Bl II 2008, 29[]
  5. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 681, Rz 136[]
  6. vgl. z.B. BVerfg, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Grün­de; BFH, Urteil vom 25.09.2014 – IV R 44/​11, BFHE 246, 470, BSt­Bl II 2015, 470, m.w.N.[]
  7. Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 53; Blümich/​Nacke, § 22 EStG Rz 29[]
  8. BT-Drs. 15/​2150, S. 9[]
  9. BT-Drs. 15/​3004, S. 17[]
  10. BT-Drs. 15/​3004, S.19[]
  11. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58[]
  12. BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618[]
  13. BT-Drs. 15/​2150, S. 1 und 22[]