Pensionsfonds – und die Besteuerung der Kapitalabfindung

Die einmalige Kapitalabfindung laufender Ansprüche gegen eine der betrieblichen Altersversorgung dienende Pensionskasse unterliegt jedenfalls dann dem regulären Einkommensteuertarif, wenn das Kapitalwahlrecht schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten war. Es handelt sich nicht um ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte.

Die volle Einkommensteuerpflicht von Leistungen aus Pensionskassen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG tritt schon dann ein, wenn die früheren Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt waren. Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG bei materiell-rechtlich zutreffender Betrachtung objektiv vorgelegen haben, ist für die Steuerpflicht der Leistungen ohne Belang.

Die einmalige Kapitalabfindung laufender Ansprüche gegen eine Pensionskasse führt also nicht zu ermäßigt zu besteuernden außerordentlichen Einkünften, wenn das Kapitalwahlrecht schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten war.

In dem hier vom Bundesfinanzhof Fall hatte die Arbeitnehmerin aufgrund einer Entgeltumwandlung Ansprüche gegen eine Pensionskasse erworben. Der entsprechende Vertrag sah vor, dass die Versicherten anstelle der Rente eine Kapitalabfindung wählen konnten. Hiervon machte die Arbeitnehmerin mit ihrem Ruhestandseintritt Gebrauch. Da die Beitragszahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei behandelt worden waren, hatte die Arbeitnehmerin die Kapitalabfindung zu versteuern. Diese grundsätzliche Steuerpflicht stand nicht im Streit. Die Arbeitnehmerin begehrte aber die Anwendung des in § 34 EStG vorgesehenen ermäßigten Steuersatzes, weil es sich um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten handele.

Dies hat der Bundesfinanzhof -anders als noch in der Vorinstanz das Finanzgericht Rheinland-Pfalz[1]- abgelehnt: Die Anwendung der Steuerermäßigung des § 34 EStG setzt stets voraus, dass die begünstigten Einkünfte als „außerordentlich“ anzusehen sind. Die Zusammenballung von Einkünften darf daher nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkunftserzielung entsprechen. Vorliegend war die Zahlung der Kapitalabfindung aber nicht atypisch, sondern vertragsgemäß, weil den Versicherten schon im ursprünglichen Vertrag ein entsprechendes Wahlrecht eingeräumt worden war. Ohne dass dies im Streitfall entscheidungserheblich war, hat der Bundesfinanzhof schließlich Zweifel geäußert, ob Verträge, die von Anfang an ein Kapitalwahlrecht vorsehen, überhaupt nach § 3 Nr. 63 EStG in seiner ab 1.01.2005 geltenden Fassung durch Steuerbefreiung der entsprechenden Einzahlungen gefördert werden können.

Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

Die Kapitalauszahlung ist -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist- in vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.

Das Finanzgericht hat -mit Bindungswirkung für den Bundesfinanzhof und von den Beteiligten nicht angegriffen- festgestellt, dass die Beiträge „gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen sind“.

Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr. 63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.

Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall für die von der Arbeitnehmerin ab dem 1.01.2005 geleisteten Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem Zeitpunkt voraus, dass die „Auszahlung der zugesagten Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes …) vorgesehen ist“. Demgegenüber hatte die Pensionskasse vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der Arbeitnehmerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt (§ 4 Abs. 7 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen, AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.

Diese Zweifel können an dieser Stelle aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen hätten.

Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der späteren Überprüfung der Steuerpflicht der Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war. Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen, obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau einmaligen Steuerzugriffs -entweder auf der Beitrags- oder auf der Leistungsseite- und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

Die Kapitalabfindung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

Das Finanzgericht hat allerdings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen[2].

Auch stellt die Kapitalabfindung eine „Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten“ dar. Als „Vergütung“ in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt[3]. Die „Tätigkeit“ besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen[4]. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen der Arbeitnehmerin sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

Es fehlt jedoch an der „Außerordentlichkeit“ dieser Einkünfte.

Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG[5]. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht[6].

Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage -seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003 unverändert- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der Arbeitnehmerin) mit der versicherten Person (hier: der Arbeitnehmerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelt.

Die Kapitalabfindung stellt vorliegend auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar.

Der Bundesfinanzhof hat die Atypik einer Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des Deckungskapitals, der auf vor dem 1.01.2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der Bundesfinanzhof mit der Erwägung begründet, die Renten der Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar, übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für den Bereich der Basisversorgung ausschließlich Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten, stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof die von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit, Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als „eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung“ angesehen[7].

Im Streitfall verhält es sich indes in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB -einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von Verträgen mit der Pensionskasse gilt- eingeräumte Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.

Anders als in dem Fall, über den der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005 geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Arbeitnehmerin ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen würde das „Instrument der betrieblichen Altersversorgung komplett unterlaufen“, da ein Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen spricht dafür, dass die Arbeitnehmerin davon ausgeht, Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien Hauptgründe für deren Attraktivität.

Die fehlende Kapitalisierbarkeit von Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.

Dies folgt zwar -anders als das Finanzamt meint- nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im Falle der -vorliegend gegebenen- Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt § 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen -i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers- zu. Soweit das Finanzamt meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt[8].

Die damit gegebene unbeschränkte Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung -anders als bei der Basisversorgung- nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht „außerordentlich“.

Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz folgt nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7 AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht -abgesehen von dem Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung einer Frist- keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. September 2016 – X R 23/15

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.05.2015 – 5 K 1792/12 []
  2. grundlegend BFH, Urteil vom 25.02.2014 – X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 69 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47 f. []
  4. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N. []
  7. zum Ganzen BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 75 f. []
  8. vgl. BGH, Hinweisbeschluss vom 28.09.2009 – II ZR 12/09, DStR 2010, 178; LAG Niedersachsen, Urteil vom 09.12 2008 – 11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen 2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz 19 []

 

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