Keine doppelte Besteuerung bei privaten Altersrenten

Bei pri­va­ten Ren­ten kann es ‑anders als bei der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung- nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sys­tem­be­dingt nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kom­men. Dies betrifft sowohl Leis­tun­gen aus der frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te wie auch Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung, die – anders als gesetz­li­che Alters­ren­ten – ledig­lich mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil besteu­ert werden.

Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 269 Abs. 1 SGB VI sind als akzes­so­ri­sche Zusatz­leis­tun­gen einer gesetz­li­chen Alters­ren­te der Basis­ver­sor­gung („ers­te Schicht”) anzu­se­hen und unter­lie­gen daher der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG.

Die Öff­nungs­klau­sel für eine zumin­dest teil­wei­se Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Basis­ver­sor­gungs­ren­ten ist nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG nur auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen und nicht von Amts wegen anzuwenden.

Regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen sind nach der ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den gesetz­li­chen Anord­nung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 7 EStG auch in der für Ren­ten­ein­tritts­jahr­gän­ge bis ein­schließ­lich 2039 gel­ten­den Über­gangs­pha­se nicht nur mit dem indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­an­teil, son­dern in vol­ler Höhe zu besteu­ern 1 .

Bei den gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG nur mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern­den Ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen außer­halb der Basis­ver­sor­gung kann gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und spä­te­ren Alters­ein­künf­ten bereits aus sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen nicht ver­sto­ßen werden.

Die Über­schuss­be­tei­li­gung aus einer pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 153 VVG ist ein­heit­lich mit der garan­tier­ten Ren­te nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG mit dem gesetz­li­chen Ertrags­an­teil zu besteuern.

Mit die­ser zwei­ten Ent­schei­dung zur Fra­ge der dop­pel­ten Ren­ten­be­steue­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof zahl­rei­che wei­te­re Streit­fra­gen zum Pro­blem der sog. dop­pel­ten Ren­ten­be­steue­rung geklärt. Er hat nicht nur über die Behand­lung von Leis­tun­gen aus der frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te und Fra­gen der sog. Öff­nungs­klau­sel ent­schie­den. Er hat auch klar­ge­stellt, dass es bei Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung („pri­va­ten Ren­ten”), die – anders als gesetz­li­che Alters­ren­ten – ledig­lich mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den, sys­tem­be­dingt kei­ne Dop­pel­be­steue­rung geben kann. Zudem hat er ent­schie­den, dass zum steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug nicht nur die jähr­li­chen Ren­ten­frei­be­trä­ge des Ren­ten­be­zie­hers gehö­ren, son­dern auch die eines etwaig län­ger leben­den Ehe­gat­ten aus des­sen Hinterbliebenenrente.

Im hier ent­schie­de­nen Fall blieb damit die Revi­si­on der Klä­ger, die eine dop­pel­te Besteue­rung eines Teils der bezo­ge­nen Ren­ten bean­stan­det hat­ten, ohne Erfolg. Der Klä­ger war als Zahn­arzt Pflicht­mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks, blieb aller­dings frei­wil­li­ges Mit­glied in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Er erhielt im Streit­jahr 2009 von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund eine Alters­ren­te und Zusatz­leis­tun­gen aus der dor­ti­gen Höher­ver­si­che­rung. Zudem bezog er meh­re­re „Rürup”-Renten, eben­so zahl­rei­che Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten. Das Finanz­amt setz­te für die gesetz­li­che Alters­ren­te ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der Höher­ver­si­che­rung den sich nach der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung erge­ben­den Besteue­rungs­an­teil von 58 % an. 42% der aus­ge­zahl­ten Ren­te blie­ben steu­er­frei. Im Hin­blick auf die hohen Bei­trags­leis­tun­gen des Klä­gers in zwei Ver­sor­gungs­sys­te­me wand­te das Finanz­amt die sog. Öff­nungs­klau­sel an. Die­se ermög­licht es, in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen die Ren­te zumin­dest teil­wei­se mit dem güns­ti­ge­ren Ertrags­an­teil zu ver­steu­ern. Die „Rürup”-Renten des Klä­gers brach­te das Finanz­amt mit dem Besteue­rungs­an­teil, die sons­ti­gen pri­va­ten Leib­ren­ten – wie vom Gesetz vor­ge­se­hen – mit dem Ertrags­an­teil in Ansatz.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Hes­si­sche Finanz­ge­richt wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ab 2 . Die Klä­ger hiel­ten die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz aus meh­re­ren Grün­den für unzu­tref­fend. Sie mein­ten die gesetz­li­che Alters­ren­te, eine der „Rürup”-Renten und diver­se Ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­run­gen wür­den unzu­läs­si­ger­wei­se dop­pelt besteu­ert, weil nach ihren Berech­nun­gen die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbrach­ten Bei­trä­ge höher sei­en als der steu­er­freie Teil der zu erwar­ten­den Rentenzahlungen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies jedoch anders und ent­schied, dass die Leis­tun­gen aus der frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te (§ 269 Abs. 1 SGB VI) als Teil der Ren­te ein­heit­lich mit den regu­lä­ren Ren­ten­be­zü­gen zu ver­steu­ern sind. Dass jene Leis­tun­gen sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich zu einer über­durch­schnitt­li­chen Ver­sor­gung aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung füh­ren und aus­schließ­lich aus eige­nen Bei­trä­gen des Ver­si­cher­ten finan­ziert wur­den, erach­te­te der Bun­des­fi­nanz­hof als unerheblich.

Dage­gen teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung der Klä­ger, dass die gesetz­li­che Öff­nungs­klau­sel, die bei über­ob­li­ga­to­risch hohen Ein­zah­lun­gen in ein Alters­vor­sor­ge­sys­tem der Gefahr einer dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten vor­beu­gen soll, nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut nur auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen anwend­bar ist. Sie hät­te danach im Streit­fall kei­ne Anwen­dung fin­den dür­fen, weil die Klä­ger kei­nen ent­spre­chen­den Antrag gestellt hat­ten. Trotz­dem blieb ihre Revi­si­on auch in die­sem Punkt ohne Erfolg, denn die unzu­tref­fen­de Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel ver­letz­te die Klä­ger nicht in ihren Rech­ten. Die ihnen durch die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel zu Unrecht gewähr­te Ent­las­tung fiel näm­lich höher aus als der Betrag, der ohne Gel­tung der Öff­nungs­klau­sel für das Streit­jahr als dop­pelt besteu­ert anzu­se­hen wäre. Die Fra­ge, ob Steu­er­pflich­ti­ge, die bewusst kei­nen Antrag auf Anwen­dung der  gesetz­li­chen Öff­nungs­klau­sel zur nied­ri­ge­ren Besteue­rung ihrer Alters­ren­te stel­len, über­haupt eine dop­pel­te Besteue­rung rügen kön­nen, muss­te daher offen bleiben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te zudem klar, dass zum steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug nicht nur die jähr­li­chen Ren­ten­frei­be­trä­ge des Ren­ten­be­zie­hers, son­dern auch die eines etwaig län­ger leben­den Ehe­gat­ten aus des­sen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu rech­nen sind. Im Streit­fall war daher auch der steu­er­frei blei­ben­de Teil einer spä­te­ren – bei sta­tis­ti­scher Betrach­tung wahr­schein­li­chen – Wit­wen­ren­te der Klä­ge­rin zu berücksichtigen.

Regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen einer der Basis­ver­sor­gung die­nen­den gesetz­li­chen oder „Rürup”-Rente sind nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch in der Über­gangs­pha­se in vol­ler Höhe und nicht – wie von den Klä­ger begehrt – mit dem gerin­ge­ren indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te inso­weit sei­ne bis­he­ri­ge Rechtsprechung.

Hin­sicht­lich der strei­ti­gen Ren­ten des Klä­gers aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne dop­pel­te Besteue­rung fest­stel­len. Die für die­se Ren­ten gel­ten­de Ertrags­an­teils­be­steue­rung kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits sys­te­ma­tisch kei­ne dop­pel­te Besteue­rung her­vor­ru­fen, weil der durch das Gesetz fest­ge­leg­te Ertrags­an­teil in zuläs­si­ger Wei­se die Ver­zin­sung der Kapi­tal­rück­zah­lung für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs typi­siert. Die­se Art der Besteue­rung ver­langt nicht, dass die Bei­trags­zah­lun­gen in der Anspar­pha­se steu­er­frei gestellt werden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 20/​19

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[ ]
  2. Hess. FG, Urteil vom 28.05.2018 – 7 K 2456/​14[ ]