Ffreiwillige Mehrzahlungen ans Versorgungswerk – für die Vorjahre

Konn­te der Steu­er­pflich­ti­ge in ren­ten­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se Nach­zah­lun­gen von Vor­sor­ge­bei­trä­gen für ein vor­an­ge­gan­ge­nes Kalen­der­jahr leis­ten, die jedoch erst im Zah­lungs­jahr ren­ten­recht­lich wirk­sam wer­den, sind die­se Bei­trä­ge im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG als Bei­trä­ge für das Jahr zu berück­sich­ti­gen, für das sie zuläs­si­ger­wei­se geleis­tet wur­den.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG unter­lie­gen auf Antrag auch Leib­ren­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG mit dem Ertrags­an­teil der Besteue­rung, soweit die Leib­ren­ten auf bis zum 31.12.2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che ober­halb des Betrags des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss nach­wei­sen, dass der Betrag des Höchst­bei­trags min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten wur­de (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 2 EStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Fal­le der Nach­ver­si­che­rung in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­schie­den, dass es bei der Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel nicht allein dar­auf ankommt, in wel­chem Jahr die Bei­trä­ge gezahlt wur­den, son­dern auch dar­auf, für wel­che Jah­re die Bei­trä­ge geleis­tet wur­den. Das sog. In-Prin­zip sei im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel nicht unein­ge­schränkt anwend­bar 1.

In die­sem Zusam­men­hang gehe es ‑so die wesent­li­che Urteils­be­grün­dung- nicht um das Pro­blem, in wel­chem Jahr Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abge­zo­gen wer­den könn­ten, son­dern um die Ver­mei­dung einer mög­li­chen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Dop­pel­be­steue­rung, die dadurch ent­ste­he, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger eine Alters­ren­te als Ein­nah­me ver­steu­ern müs­se, obwohl er die von ihm getra­ge­nen Bei­trä­ge, auf­grund derer er die Ren­te erhal­te, gera­de wegen ihrer Höhe nicht bzw. nur ein­ge­schränkt als Son­der­aus­ga­ben habe abzie­hen dür­fen 2. Aus­gangs­punkt sei die gesetz­ge­be­ri­sche Annah­me, dass es ohne die Öff­nungs­klau­sel (ins­be­son­de­re bei Selb­stän­di­gen) in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len bei unein­ge­schränk­ter Anwen­dung der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu einem Ver­stoß gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung kom­men kön­ne. Auf­grund der Öff­nungs­klau­sel wer­de nicht im kon­kre­ten Ein­zel­fall geprüft, ob eine Dop­pel­be­steue­rung vor­lie­ge, viel­mehr wer­de sie bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen der typi­sie­ren­den Rege­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gesetz­lich ver­mu­tet 3.

Die mög­li­che Dop­pel­be­steue­rung ent­steht somit nicht durch die Zah­lung in einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum, son­dern auf­grund der feh­len­den steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Leis­tun­gen ober­halb des Höchst­bei­trags, die in den Jah­ren vor 2005 regel­mä­ßig ‑inso­weit- nicht steu­er­lich abzieh­bar waren. War die Leis­tung für ver­gan­ge­ne Jah­re ren­ten­recht­lich mög­lich, droh­te eine Dop­pel­be­steue­rung. Des­halb hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Fal­le der Nach­ver­si­che­rung in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung auf das Für-Prin­zip abge­stellt.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der vor­lie­gen­de Fall, der dadurch gekenn­zeich­net ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zwar in ren­ten­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se Nach­zah­lun­gen für ein vor­an­ge­gan­ge­nes Kalen­der­jahr leis­ten konn­te, die­se aber erst im nach­fol­gen­den Zah­lungs­jahr ren­ten­recht­lich wirk­sam wur­den, bei der Prü­fung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG mit der Kon­stel­la­ti­on einer Nach­ver­si­che­rung in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar. Nach Sinn und Zweck der Öff­nungs­klau­sel sind die­se Nach­zah­lun­gen bei der Ermitt­lung des Zehn­jah­res­zeit­raums eben­falls als Bei­trä­ge des Jah­res zu berück­sich­ti­gen, für das sie zuläs­si­ger­wei­se geleis­tet wur­den.

Dabei ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht, dass das Ver­sor­gungs­werk (hier: Baye­ri­sche Ärz­te­ver­sor­gung) nach sei­nen Anga­ben das Für-Prin­zip, also eine Nach­ver­si­che­rung für Vor­jah­re i.S. einer auch ren­ten­recht­lich rück­wir­ken­den Zuord­nung zu den Vor­jah­ren, nicht kennt.

Der Hin­weis des Ver­sor­gungs­werks auf § 38 Abs. 2 Satz 2 sei­ner aktu­el­len Sat­zung, wonach für den Zeit­punkt der Ent­rich­tung der Tag des Zah­lungs­ein­gangs maß­geb­lich ist, ist zwar für die in Rede ste­hen­den Ein­zah­lun­gen des hier kla­gen­den Arz­tes im Jahr 2003 nicht unmit­tel­bar ein­schlä­gig, da die Rege­lung der­ge­stalt erst seit 2015 besteht. Die im Kalen­der­jahr 2003 ‑aber auch in frü­he­ren Jah­ren- gül­ti­ge Fas­sung der Sat­zung ent­hielt aber bereits eine inhalts­glei­che Bestim­mung (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 2 der Sat­zung der Baye­ri­schen Ärz­te­ver­sor­gung i.d.F. vom 01.12.1995, Bay­StAnz Nr. 51/​52 vom 22.12.1995, S. 2 ‑Sat­zung a.F.-). Im Übri­gen war und ist die Rege­lung, dass für den Ent­rich­tungs­zeit­punkt der Zah­lungs­ein­gang maß­geb­lich ist, bei der Berech­nung des Ruhe­gel­des bei Berufs­un­fä­hig­keit ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 39 Satz 1 der aktu­el­len Sat­zung; § 39 der Sat­zung a.F.).

Aller­dings ließ § 27 Abs. 1 Satz 3 der Sat­zung a.F. des Ver­sor­gungs­werks (vgl. auch § 27 Abs. 3 Satz 3 der aktu­el­len Sat­zung) es zu, dass die für ein Kalen­der­jahr jeweils zuläs­si­gen frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen im lau­fen­den oder im fol­gen­den Kalen­der­jahr ent­rich­tet wer­den kön­nen.

Auf­grund die­ser Sat­zungs­be­stim­mung konn­te der Arzt die für 2002 zuläs­si­gen frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen noch im Fol­ge­jahr 2003 ent­rich­ten, aller­dings gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der Sat­zung a.F. nur bis zur Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem Bei­trag gemäß §§ 22 bis 26 und dem all­ge­mei­nen Jah­res­höchst­bei­trag (Absatz 2) oder der per­sön­li­chen Bei­trags­gren­ze (Absatz 3). Daher wur­den die Ein­zah­lun­gen des Arz­tes für 2002 in Höhe von ins­ge­samt 25.776 € nicht voll­stän­dig berück­sich­tigt. Nach dem Bei­trags­be­scheid vom 01.10.2003 durf­ten Pflicht­bei­trag und frei­wil­li­ge Mehr­zah­lun­gen zusam­men für ein Kalen­der­jahr den jewei­li­gen Bei­trag ent­spre­chend der per­sön­li­chen Bei­trags­gren­ze des Arz­tes, die im Jahr 2002 23.711 € betrug, nicht über­schrei­ten. Dem­entspre­chend wur­de für das Jahr 2002 der ‑maxi­mal zuläs­si­ge- Betrag von 23.711 € als frei­wil­li­ge Mehr­zah­lung fest­ge­setzt. Der ver­blei­ben­de Betrag in Höhe von 2.065 € wur­de als frei­wil­li­ge Mehr­zah­lung für das Kalen­der­jahr 2003 erfasst.

Vor die­sem Hin­ter­grund wird einer­seits deut­lich, dass auf­grund der Sat­zungs­re­ge­lun­gen des Ver­sor­gungs­werks die vom Arzt im Jahr 2003 für 2002 vor­ge­nom­me­nen Ein­zah­lun­gen als Nach­zah­lun­gen (frei­wil­li­ge Mehr­zah­lun­gen) für das Jahr 2002 mög­lich waren und sich ren­ten­er­hö­hend aus­ge­wirkt haben, wenn­gleich erst ab dem Zah­lungs­jahr 2003.

Behan­delt dem­nach das Ver­sor­gungs­werk auf­grund sei­ner Sat­zungs­be­stim­mun­gen einen Teil der frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen in einem Jahr ‑mit Aus­nah­me des Zeit­punkts der Ren­ten­wirk­sam­keit- wie eine Nach­ver­si­che­rung für das vor­he­ri­ge Jahr, ähnelt dies ‑wirt­schaft­lich betrach­tet- einer Ver­ren­tung nach dem Für-Prin­zip. Jeden­falls ist es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gebo­ten, im Jahr 2002, für das in ren­ten­recht­lich zuläs­si­ger und ren­ten­er­hö­hen­der Wei­se frei­wil­li­ge Zah­lun­gen geleis­tet wur­den, im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel auch die Nach­zah­lun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Denn ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug war für die vom Arzt für 2002 nach­ge­zahl­ten frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen, die wie Pflicht­bei­trä­ge ver­ren­tet wer­den, nicht mög­lich. Der Arzt konn­te sie im Jahr 2002 wegen des Abfluss­prin­zips (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steu­er­lich nicht gel­tend machen. In dem Zah­lungs­jahr haben sie sich wegen des bereits im Regel­fall übli­cher­wei­se aus­ge­schöpf­ten Höchst­be­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung eben­falls steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt. Somit stam­men die auf den für 2002 nach­ge­zahl­ten frei­wil­li­gen Bei­trä­gen beru­hen­den Ren­ten aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men.

Die­se Aus­le­gung eröff­net nicht die Mög­lich­keit, miss­bräuch­lich in den Gel­tungs­be­reich der Öff­nungs­klau­sel zu gelan­gen, da nur Zah­lun­gen vor 2005 berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Außer­dem waren ‑wor­auf das Finanz­ge­richt ergän­zend hin­ge­wie­sen hat- nach der Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks frei­wil­li­ge Mehr­zah­lun­gen ledig­lich für ein abge­lau­fe­nes Kalen­der­jahr mög­lich.

Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tra­gen aber nicht des­sen Ent­schei­dung, dass der Höchst­bei­trag nach­weis­lich in dem für die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel erfor­der­li­chen Umfang von (min­des­tens) zehn Jah­ren über­schrit­ten wur­de.

Der ‑vom Arzt zu füh­ren­de- Nach­weis ist auch unter Berück­sich­ti­gung des vor­lie­gen­den Schrei­bens des Ver­sor­gungs­werks vom 03.09.2012, dass der Betrag des Höchst­bei­trags (jeden­falls) in neun Jah­ren über­schrit­ten sei, nicht erbracht. Denn das Ver­sor­gungs­werk hat sei­ne Aus­sa­ge auf die dem Schrei­ben bei­gefüg­te Über­sicht vom 08.03.2005 über die von 1970 bis 2004 geleis­te­ten Ein­zah­lun­gen des Arz­tes und ihre ren­ten­recht­li­che Zuord­nung zu den ein­zel­nen Kalen­der­jah­ren nach dem Ein­zah­lungs­zeit­punkt (In-Prin­zip) gestützt.

Da nach den obi­gen Dar­le­gun­gen Ein­zah­lun­gen des Arz­tes in einem bestimm­ten Kalen­der­jahr auch als Nach­zah­lun­gen für das Vor­jahr geleis­tet wor­den und ‑bei der im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel gebo­te­nen Betrach­tungs­wei­se (qua­si Für-Prin­zip)- dem Vor­jahr als Bei­trags­jahr zuzu­ord­nen sein könn­ten, hät­te das Finanz­ge­richt die Prü­fung nicht auf die in Rede ste­hen­den Jah­re 2002/​2003 beschrän­ken dür­fen. Aus­ge­hend von sei­ner zutref­fen­den mate­ri­el­len Sicht­wei­se bil­det daher die nach dem In-Prin­zip erstell­te Über­sicht des Ver­sor­gungs­werks bezüg­lich der Fra­ge, in wel­chen (wei­te­ren) Jah­ren und in wel­cher Höhe der jewei­li­ge Höchst­bei­trag über­schrit­ten wor­den ist, kei­ne aus­rei­chen­de Grund­la­ge.

Dass der gesam­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­lauf des Arz­tes neu zu betrach­ten ist, zeigt sich im Streit­fall vor allem im Hin­blick auf die ‑in der Über­sicht des Ver­sor­gungs­werks dar­ge­stell­ten- Ein­zah­lun­gen des Arz­tes in den Jah­ren 1997 (24.327,17 €), 1998 (22.524,31 €) und 1999 (28.919,74 €). Die genann­ten Beträ­ge bewe­gen sich der Höhe nach im Bereich der für das Jahr 2002 bekann­ten per­sön­li­chen Bei­trags­gren­ze des Arz­tes (23.711 €), so dass in die­sen Jah­ren eine (teil­wei­se) Zah­lung auch für ein ande­res Kalen­der­jahr ernst­haft in Betracht kommt.

Soweit beim Ver­sor­gungs­werk kei­ne Beschei­de über die Fest­set­zung von Bei­trä­gen und frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen für die Jah­re vor 2002 mehr vor­han­den sind, könn­te das Finanz­ge­richt zur Auf­klä­rung des Sach­ver­halts den Arzt zur Vor­la­ge der bei ihm vor­han­de­nen Bei­trags­be­schei­de auf­for­dern, die der Arzt ange­sichts deren Bedeu­tung auf­be­wahrt haben dürf­te. Sei­ne Mit­wir­kung liegt im wohl­ver­stan­de­nen Eigen­in­ter­es­se, zumal dem Arzt der Nach­weis obliegt, dass der Betrag des Höchst­bei­trags min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Sep­tem­ber 2019 – X R 43/​17

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 84 ff.; Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 75 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 89, und in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 80[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92[]