Besteuerung von Betriebsrenten

Die Besteue­rung von Betriebs­ren­ten ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet es nicht, Leis­tun­gen zur Alters­ver­sor­gung auf­grund einer Direkt­zu­sa­ge bereits vor dem Errei­chen der in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG vor­ge­se­he­nen Alters­gren­zen als Ver­sor­gungs­be­zü­ge anzusehen.

Durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz1 ist die Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zum 1. Janu­ar 2005 neu gere­gelt wor­den. Die­se Neu­re­ge­lung war erfor­der­lich, weil das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die nur antei­li­ge Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten gegen­über der vol­len Besteue­rung von Beam­ten­pen­sio­nen für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt hat­te. Im Alters­ein­künf­te­ge­setz hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, dass Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten eben­so wie Beam­ten­pen­sio­nen voll­stän­dig nach­ge­la­gert besteu­ert wer­den. Dazu wird der steu­er­pflich­ti­ge Anteil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten in einer Über­gangs­zeit kon­ti­nu­ier­lich erhöht bis im Jahr 2040 Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten eben­so wie Beam­ten­pen­sio­nen der vol­len Besteue­rung unterliegen.

Das vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Ver­fah­ren betrifft den Bezie­her einer gesetz­li­chen Ren­te, der von sei­nem ehe­ma­li­gen Arbeit­ge­ber seit sei­nem 60. Lebens­jahr eine Betriebs­ren­te erhält. Für die Betriebs­ren­te wird erst ab dem 63. Lebens­jahr die steu­er­li­che Ver­güns­ti­gung eines Ver­sor­gungs­frei­be­trags gewährt. Dage­gen sind auf­grund von beam­ten­recht­li­chen Vor­schrif­ten gezahl­te Bezü­ge unab­hän­gig von einer Alters­gren­ze steu­er­lich begüns­tigt. Der Rent­ner sah in die­ser Dif­fe­ren­zie­rung eine gene­rel­le Benach­tei­li­gung der Betriebs­rent­ner gegen­über den Beamten.

Dem­ge­gen­über hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für ver­fas­sungs­ge­mäß, dass Betriebs­ren­ten erst ab dem 63. Lebens­jahr steu­er­lich begüns­tigt sind. Ers­tens wer­den Betriebs­rent­ner nicht gene­rell benach­tei­ligt. Denn erhal­ten sie Ver­sor­gungs­be­zü­ge auf­grund einer ver­min­der­ten Erwerbs­fä­hig­keit, steht ihnen der Ver­sor­gungs­frei­be­trag unab­hän­gig von dem Errei­chen einer Alters­gren­ze zu. Zwei­tens bedurf­te es für Beam­te kei­ner Fest­le­gung einer Alters­gren­ze von 63 Lebens­jah­ren. Der Gesetz­ge­ber hat die Begüns­ti­gung des Ver­sor­gungs­frei­be­trags nur für Bezü­ge gewäh­ren wol­len, die der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen. Inso­weit hat er zuläs­si­ger­wei­se unter­stellt, dass dies erst für Bezü­ge gilt, die ab dem 63. Lebens­jahr gewährt wer­den. Bei Beam­ten durf­te der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass die­se übli­cher­wei­se erst mit dem 63. Lebens­jahr in den Ruhe­stand gehen und des­halb auf eine aus­drück­li­che Bestim­mung einer ent­spre­chen­den Alters­gren­ze ver­zich­ten. Denn für Beam­te ist eine sol­che Gren­ze dienst­recht­lich fest­ge­legt. Da eine sol­che gesetz­li­che Rege­lung für Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner nicht besteht und die­se auf­grund von Ver­ein­ba­run­gen mit ihrem Arbeit­ge­ber den Zeit­punkt des Alters­ru­he­stan­des frei bestim­men dür­fen, muss­te der Gesetz­ge­ber eine Alters­gren­ze nur für Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner fest­le­gen. Aus die­sen Grün­den kam in bei­den Ver­fah­ren eine Vor­la­ge an das BVerfG nicht in Betracht.

Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG gel­ten Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren pri­vat­recht­li­chen Dienst­leis­tun­gen wegen Errei­chens einer Alters­gren­ze erst dann als Ver­sor­gungs­be­zü­ge, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das 63. Lebens­jahr oder, wenn er schwer­be­hin­dert ist, das 60. Lebens­jahr voll­endet hat.

Von die­sen Ver­sor­gungs­be­zü­gen blei­ben gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Pro­zent­satz ermit­tel­ter, auf einen Höchst­be­trag begrenz­ter Betrag (Ver­sor­gungs­frei­be­trag) und ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag steu­er­frei. Wer­den kei­ne höhe­ren Wer­bungs­kos­ten nach­ge­wie­sen, ist bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit für Wer­bungs­kos­ten ein Pausch­be­trag von 102 EUR abzu­zie­hen, soweit es sich um Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG han­delt (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Wer­den kei­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge gewährt, ist von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ein Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag von 920 EUR in Abzug zu brin­gen (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Die auf­grund der pri­vat­recht­li­chen Direkt­zu­sa­ge vom Klä­ger bezo­ge­nen Leis­tun­gen gel­ten nicht nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG als Ver­sor­gungs­be­zü­ge. Denn der nicht schwer­be­hin­der­te Klä­ger voll­ende­te im Streit­jahr 2007 noch nicht das 63. Lebens­jahr. Mit­hin war für die Leis­tun­gen auf­grund der Direkt­zu­sa­ge weder ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag noch ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag zu berück­sich­ti­gen. Da höhe­re Wer­bungs­kos­ten nicht nach­ge­wie­sen wur­den, war inso­weit der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG abzuziehen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ver­sto­ßen die­se Vor­schrif­ten nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG; eine Ent­schei­dung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist daher nicht einzuholen.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln2. Er ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen wie auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen3.

Im Bereich des Steu­er­rechts begrenzt der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz die gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers in einer spe­zi­ell die­sem Rege­lungs­ge­gen­stand Rech­nung tra­gen­den Wei­se4. So hat der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Inso­weit ist ins­be­son­de­re für den Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber des­sen weit­ge­hen­de Befug­nis zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten. Gera­de bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen gehö­ren Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ein­fach­heit des Rechts zu den not­wen­di­gen Vor­aus­set­zun­gen eines gleich­heits­ge­rech­ten Geset­zes­voll­zugs5. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen6. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen7. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen8.

Nach die­sen Maß­stä­ben wider­spricht die steu­er­li­che Behand­lung der betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

Anders als die Klä­ger mei­nen, benach­tei­ligt § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht gene­rell die im pri­va­ten Dienst gewähr­ten Versorgungsbezüge.

Denn die aus frü­he­ren pri­vat­recht­li­chen Dienst­leis­tun­gen wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit gewähr­ten Bezü­ge sind eben­so unab­hän­gig von dem Errei­chen einer Alters­gren­ze nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 1 EStG begüns­tigt wie sol­che Erwerbs­un­fä­hig­keits­be­zü­ge, die auf­grund beam­ten­recht­li­cher Vor­schrif­ten gewährt werden.

Bezü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG und sol­che aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG wegen des Errei­chens einer Alters­gren­ze wer­den zwar unter­schied­lich behan­delt, weil bei Letz­te­ren ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag erst mit Voll­endung des 63. Lebens­jah­res oder bei Schwer­be­hin­der­ten mit Voll­endung des 60. Lebens­jah­res gewährt wird, dage­gen § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG kei­ne Alters­gren­ze vor­sieht. Die­ser Unter­schied ist aber durch sach­li­che Grün­de gerechtfertigt.

Es ist bereits frag­lich, ob die hier ange­grif­fe­nen Rege­lun­gen bei Beam­ten und bei Rent­nern der pri­va­ten Wirt­schaft wesent­lich Glei­ches i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG betref­fen. Denn wäh­rend § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bei den Beam­ten die Besteue­rung der zur Grund­ver­sor­gung die­nen­den Beam­ten­pen­sio­nen betrifft, regelt § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Besteue­rung der in der Regel zur Basis­ver­sor­gung hin­zu­tre­ten­den betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung9.

Unge­ach­tet des­sen ist die Besteue­rung der betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung als Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG erst ab dem Errei­chen einer Alters­gren­ze ver­fas­sungs­recht­lich gerechtfertigt.

Der Ver­sor­gungs­frei­be­trag wur­de zur steu­er­li­chen Ent­las­tung von Pen­si­ons­emp­fän­gern ein­ge­führt. Denn die vol­le steu­er­li­che Erfas­sung ihrer Bezü­ge im Ver­gleich zu der nur gering­fü­gi­gen Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten mit dem Ertrags­an­teil wur­de als unbe­frie­di­gend emp­fun­den10. Die zur Min­de­rung die­ser Ungleich­be­hand­lung ein­ge­führ­te Steu­er­ver­güns­ti­gung gilt nach der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG unab­hän­gig davon, ob die Ver­sor­gungs­be­zü­ge im öffent­li­chen oder im pri­va­ten Dienst gewährt werden.

Der Gesetz­ge­ber stellt jedoch bei Ver­sor­gungs­be­zü­gen pri­va­ter Unter­neh­men typi­sie­rend auf das Errei­chen eines Min­dest­al­ters von 63 Lebens­jah­ren bzw. 60 Lebens­jah­ren bei schwer­be­hin­der­ten Men­schen ab, um zu gewähr­leis­ten, dass die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung nur für zur Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen­de Bezü­ge gewährt wird. Gesetz­ge­be­ri­sches Leit­bild für die­ses Min­dest­al­ter ist der Zeit­punkt, zu dem Beam­te die Ver­set­zung in den Ruhe­stand ohne Anga­be von Grün­den bean­tra­gen kön­nen (§ 52 BBG)11. Nur wenn die­ses Lebens­al­ter erreicht wird, unter­stellt das Gesetz, dass die Bezü­ge und Vor­tei­le der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen. Wäh­rend sich bei Ruhe­ge­halts­emp­fän­gern i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bereits aus dem Gesetz ergibt, dass es sich um Bezü­ge han­delt, die der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen, unter­lie­gen die in der Pri­vat­wirt­schaft gewähr­ten Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen der frei­en Ver­trags­ge­stal­tung. Ohne die im Gesetz genann­ten Alters­gren­zen bedürf­te es daher einer ein­ge­hen­den, mit den Erfor­der­nis­sen einer Mas­sen­ver­wal­tung nicht zu ver­ein­ba­ren­den Prü­fung jedes ein­zel­nen Fal­les, ob es sich tat­säch­lich um Bezü­ge des frü­he­ren Arbeit­ge­bers han­delt, die mit den in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG genann­ten Leis­tun­gen ver­gleich­bar sind. Die­ses gesetz­ge­be­ri­sche Anlie­gen, das dar­auf abzielt, eine sach­lich nicht gerecht­fer­tig­te Begüns­ti­gung gegen­über ande­ren Ein­künf­ten zu ver­hin­dern, ist ein hin­rei­chend gewich­ti­ger Grund, die Ver­güns­ti­gung des § 19 Abs. 2 EStG bei Bezü­gen aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen der pri­va­ten Wirt­schaft an eine fes­te Alters­gren­ze zu knüp­fen. Dem­ge­gen­über hat der Gesetz­ge­ber z.B. bei Bezü­gen aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen der pri­va­ten Wirt­schaft, die auf­grund ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit gezahlt wer­den, zu Recht kei­ne Alters­gren­ze vor­ge­se­hen, weil sich in die­sen Fäl­len die ver­min­der­te Erwerbs­fä­hig­keit anhand objek­ti­ver, leicht nach­prüf­ba­rer Umstän­de fest­stel­len lässt.

Der Gesetz­ge­ber hat dabei auch unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se die Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung nicht über­schrit­ten. Nach dem Vier­ten Ver­sor­gungs­be­richt der Bun­des­re­gie­rung12 stieg im Zeit­raum 1993 bis 2006 die Zahl der Pen­sio­nä­re, die die gesetz­li­che Alters­gren­ze (von damals 65 Lebens­jah­ren) erreich­ten, von 13,1 % auf 63 %; im Jahr 2006 waren bereits 86,5 % der Neu­pen­sio­nä­re zum Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ruhe­stand 65 Jah­re alt. Die im Gesetz genann­te Alters­gren­ze von 63 Jah­ren spie­gelt daher das Alter, in dem Beam­te typi­scher­wei­se in den Ruhe­stand gehen, zutref­fend wider. Nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen in jün­ge­rer Zeit ergibt sich sogar –jeden­falls für den Bereich des Bun­des– ein gegen­über der gesetz­li­chen Typi­sie­rung höhe­res Ein­tritts­al­ter in den Ruhestand.

Die­ser Beur­tei­lung ste­hen die Ein­wen­dun­gen der Klä­ger in der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht ent­ge­gen, aus den Zah­len des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes13 ergä­be sich ein abwei­chen­des Bild. Danach lag zwar das Durch­schnitts­al­ter der Emp­fän­ger von Ruhe­ge­halt in den Jah­ren 1993 bis 2011 bei den Bun­des­be­am­ten (ohne Berufs­sol­da­ten) zwi­schen 59,4 und 61,3 Lebens­jah­ren, im Lan­des­be­reich zwi­schen 58,8 und 62,1 Lebens­jah­ren und im kom­mu­na­len Bereich zwi­schen 59,0 und 61,1 Lebens­jah­ren. Da die­se Zah­len jedoch auch Emp­fän­ger ent­hal­ten, die wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit ein Ruhe­ge­halt bezie­hen14, geben sie das Ein­tritts­al­ter in den Ruhe­stand von Beam­ten aus Alters­grün­den nicht zutref­fend wie­der. Denn Ren­ten, die die Pri­vat­wirt­schaft ihren ehe­ma­li­gen Arbeit­neh­mern wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit zahlt, sind unab­hän­gig vom Alter des Emp­fän­gers eben­falls begüns­tig­te Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG. In die Ver­gleichs­be­trach­tung, ob Bezie­her von Ren­ten aus der Pri­vat­wirt­schaft wegen Errei­chens einer Al-ters­gren­ze gegen­über Beam­ten gleich­heits­wid­rig benach­tei­ligt wer­den, kann daher auch nur das Ein­tritts­al­ter in den Ruhe­stand der­je­ni­gen Beam­ten ein­be­zo­gen wer­den, die aus ande­ren Grün­den als einer ver­min­der­ten Erwerbs­fä­hig­keit in den Ruhe­stand getre­ten sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 7. Febru­ar 2013 – VI R 12/​11

  1. vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 15.07.1998 – 1 BvR 1554/​89, 1 BvR 963/​94, 1 BvR 964/​94, BVerfGE 98, 365[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1988 – 1 BvR 1239/​85, BVerfGE 79, 1[]
  4. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, BGBl – I 2008, 2888, m.w.N.[]
  5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, m.w.N.[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BFH/​NV 2010, 1767, m.w.N.[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, BFH/​NV 2010, 1767, m.w.N.[]
  9. vgl. zum sog. Drei-Schich­ten-Modell Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen vom 11.03.2003[]
  10. zu BT-Drs. IV/​3189, S. 2[]
  11. vgl. zu BT-Drs. IV/​3189, S. 8, sowie BT-Drs. 14/​1514, S. 29 f.[]
  12. BT-Drs. 16/​12660, S. 63[]
  13. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, Finan­zen und Steu­ern, Ver­sor­gungs­emp­fän­ger des öffent­li­chen Diens­tes, Fach­se­rie 14 Rei­he 6.1, 106[]
  14. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, a.a.O., S. 96 bis 105[]