Besteuerung von Beamtenpensionen

Die Besteue­rung von Pen­sio­nen und Betriebs­ren­ten ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet es nicht, nach beam­ten­recht­li­chen Vor­schrif­ten gewähr­te Ruhe­ge­häl­ter wie Ren­ten aus der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung nur mit einem Besteue­rungs­an­teil zu erfassen. 

Durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz1 ist die Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zum 1. Janu­ar 2005 neu gere­gelt wor­den. Die­se Neu­re­ge­lung war erfor­der­lich, weil das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die nur antei­li­ge Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten gegen­über der vol­len Besteue­rung von Beam­ten­pen­sio­nen für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt hat­te. Im Alters­ein­künf­te­ge­setz hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, dass Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten eben­so wie Beam­ten­pen­sio­nen voll­stän­dig nach­ge­la­gert besteu­ert wer­den. Dazu wird der steu­er­pflich­ti­ge Anteil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten in einer Über­gangs­zeit kon­ti­nu­ier­lich erhöht bis im Jahr 2040 Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten eben­so wie Beam­ten­pen­sio­nen der vol­len Besteue­rung unterliegen.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren wand­te sich ein Wahl­be­am­ter gegen die Besteue­rung von Pen­sio­nen. Der Wahl­be­am­te begehr­te für sich die nied­ri­ge­re Besteue­rung nach der für Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung. Dies gebie­te der ver­fas­sungs­recht­li­che all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ange­schlos­sen. Dem gesetz­ge­be­ri­schen Leit­ge­dan­ken der voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung läuft es zuwi­der, wenn in einer Über­gangs­zeit auch für Beam­te eine nur antei­li­ge Besteue­rung erfolgt. Dies gilt ins­be­son­de­re auch des­halb, weil wäh­rend der Über­gangs­zeit bis zum Jahr 2040 zuguns­ten der Beam­ten Maß­nah­men zur Abmil­de­rung der Besteue­rungs­un­ter­schei­de bestehen.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit u.a. auch Ruhe­gel­der und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen. Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen, die als Ruhe­ge­halt oder als gleich­ar­ti­ger Bezug auf Grund beam­ten­recht­li­cher oder ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten gewährt wer­den, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Ver­sor­gungs­be­zü­ge. Von die­sen Ver­sor­gungs­be­zü­gen blei­ben nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Pro­zent­satz ermit­tel­ter, auf einen Höchst­be­trag begrenz­ter Betrag (Ver­sor­gungs­frei­be­trag) und ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag steu­er­frei. Der maß­ge­ben­de Pro­zent­satz, der Höchst­be­trag des Ver­sor­gungs­frei­be­trags und der Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag sind § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG zu ent­neh­men. Soweit es sich um Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG han­delt, ist für Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pausch­be­trag von 102 € abzu­zie­hen, wenn nicht höhe­re Wer­bungs­kos­ten nach­ge­wie­sen werden.

Die dem Klä­ger wegen sei­ner ehe­ma­li­gen Tätig­keit als Wahl­be­am­ter gewähr­ten Bezü­ge sind sol­che aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Es han­delt sich dabei um ein Ruhe­ge­halt auf­grund beam­ten­recht­li­cher Vor­schrif­ten i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, das wegen sei­ner Gewäh­rung ab 1998 gemäß § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG in Höhe des Ver­sor­gungs­frei­be­trags von 3.000 € und des Zuschlags zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag von 900 € steu­er­frei bleibt. Man­gels Nach­wei­ses höhe­rer Wer­bungs­kos­ten ist hier­von nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pausch­be­trag in Höhe von 102 € abzuziehen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ver­sto­ßen die­se Vor­schrif­ten nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG; eine Ent­schei­dung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist daher nicht ein­zu­ho­len. Die streit­be­fan­ge­nen Vor­schrif­ten bewir­ken zwar eine unter­schied­li­che Behand­lung mit Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­nern. Denn auf­grund beam­ten­recht­li­cher oder ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten gewähr­te Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen wer­den nicht nur mit dem Besteue­rungs­an­teil, son­dern im vol­len Umfang nach­ge­la­gert besteu­ert. Gleich­wohl führt dies nicht zu einem Ver­stoß gegen den Gleichheitssatz.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln2. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen3. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen4. Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten ver­langt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt. Aus­nah­men von dem jeden­falls für die Ertrag­steu­ern gel­ten­den Gebot glei­cher Besteue­rung bei glei­cher Ertrags­kraft bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des5. Bei der Bestim­mung der Bin­dung des Gesetz­ge­bers an den Gleich­heits­satz ist aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass das BVerfG dem Gesetz­ge­ber gera­de bei der Umstruk­tu­rie­rung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me stets einen beson­ders wei­ten Spiel­raum bei der Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­vor­schrif­ten ein­räumt6. Art. 3 Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt7.

Die unter­schied­li­che Besteue­rung von beam­ten­recht­li­chen Ruhe­ge­häl­tern und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ist durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerechtfertigt.

Das BVerfG hat dem Gesetz­ge­ber in sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 auf­ge­ge­ben, sich im Rah­men der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Ren­ten und Pen­sio­nen für ein Lösungs­mo­dell zu ent­schei­den und die­ses fol­ge­rich­tig aus­zu­ge­stal­ten. Als tra­gen­des Ele­ment der Neu­ord­nung wur­den durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG)8 sämt­li­che Basis-Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me unter schieds­los dem Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen9. Die­se Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den10.

Da jedoch die Alters­ein­künf­te bis zu die­ser Neu­re­ge­lung voll­kom­men unter­schied­lich besteu­ert wur­den, sind zur Ver­wirk­li­chung einer ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gleich­be­hand­lung jeweils unter­schied­li­che Zwi­schen­schrit­te not­wen­dig11. Denn die glei­ten­de Über­füh­rung der Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten unter bis­he­ri­ger Berück­sich­ti­gung von Ertrags­an­tei­len nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. hin zur voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung erfor­dert stei­gen­de Besteue­rungs­an­tei­le, wohin­ge­gen Ver­sor­gungs­be­zü­ge bereits dem tra­gen­den Ele­ment des Alt­Ein­kG ent­spre­chend nach­ge­la­gert besteu­ert werden.

Nach­dem hin­sicht­lich der Besteue­rung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen das Ziel des Alt­Ein­kG also bereits in der Über­gangs­pha­se erreicht wur­de, lie­fe ihre ein­kom­men­steu­er­li­che Erfas­sung mit einem Besteue­rungs­an­teil –sei es auch nur für eine Über­gangs­zeit– dem Leit­ge­dan­ken des Alt­Ein­kG zuwi­der und ent­sprä­che nicht dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit12.

Über­dies hat der Gesetz­ge­ber wäh­rend der Über­gangs­zeit zur Wah­rung des Ver­trau­ens­schut­zes von Ver­sor­gungs­emp­fän­gern Maß­nah­men auf­recht­erhal­ten bzw. ergrif­fen, um zwi­schen Ver­sor­gungs­be­zü­gen und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten bestehen­de Besteue­rungs­un­ter­schie­de abzumildern.

So wur­de der Ver­sor­gungs­frei­be­trag wäh­rend der Über­gangs­pha­se unver­än­dert bei­be­hal­ten. Die­ser wur­de wegen der steu­er­recht­li­chen Ungleich­be­hand­lung der nur gering­fü­gi­gen Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach dem Ertrags­an­teil im Ver­gleich zu der vol­len steu­er­li­chen Erfas­sung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge ein­ge­führt13. Obwohl Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten bereits ab dem Jahr 2005 nicht mehr mit dem Ertrags­an­teil, son­dern mit dem regel­mä­ßig höhe­ren Besteue­rungs­an­teil erfasst wer­den, wer­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Ungleich­be­hand­lun­gen für bis zum Jahr 2005 begin­nen­de Ver­sor­gungs­be­zü­ge durch einen weit­ge­hend unver­än­der­ten Ver­sor­gungs­frei­be­trag reduziert.

Dar­über hin­aus hat der Gesetz­ge­ber die Anpas­sung des für Beam­ten­pen­sio­nen ursprüng­lich gewähr­ten Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trags (1.044 €) an den Ren­ten­be­zie­hern zuste­hen­den Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag (102 €) nahe­zu kom­pen­siert. Denn für bis zum Jahr 2005 begin­nen­de Ver­sor­gungs­be­zü­ge wur­de zur Ver­mei­dung eines sprung­haf­ten Anstiegs der Besteue­rung zum Aus­gleich dem Ver­sor­gungs­frei­be­trag ein ent­spre­chen­der Zuschlag in Höhe von 900 € hin­zu­ge­rech­net14.

Es ist auch nicht zu bean­stan­den, dass das Gesetz den Besteue­rungs­an­teil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach dem Ren­ten­ein­tritts­al­ter bestimmt und für die gesam­te Lauf­zeit des Ren­ten­be­zugs gleich­blei­bend fest­schreibt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 5 EStG). Der Gesetz­ge­ber war nicht aus gleich­heits­recht­li­chen Grün­den gehal­ten, den Besteue­rungs­an­teil –ins­be­son­de­re von Rent­nern mit einem Ren­ten­ein­tritts­al­ter bis 2005– wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung schritt­wei­se zu erhö­hen. Er konn­te viel­mehr berück­sich­ti­gen, dass Bezie­her von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten und ren­ten­na­he Arbeit­neh­mer sich bei der Pla­nung ihrer Alters­ver­sor­gung auf die seit Jahr­zehn­ten nahe­zu unver­än­dert bestehen­de Rechts­la­ge ein­ge­stellt haben, nach der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nur mit einem gerin­gen Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­le­gen haben, und dass die­se ihre Alters­ver­sor­gung nicht mehr an die geän­der­te Rechts­la­ge anpas­sen kön­nen. Mit dem schritt­wei­sen, Jahr um Jahr stei­gen­den Besteue­rungs­an­teil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach dem jewei­li­gen Ren­ten­ein­tritts­al­ter und dem par­al­lel dazu ver­lau­fen­den Abbau des Ver­sor­gungs­frei­be­trags hat der Gesetz­ge­ber eine behut­sa­me, den gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend beach­ten­de Über­gangs­re­ge­lung geschaf­fen. Bezie­her von Beam­ten­ver­sor­gungs­be­zü­gen bedurf­ten dem­ge­gen­über kei­nes beson­de­ren Ver­trau­ens­schut­zes, da die Ver­sor­gungs­be­zü­ge der Beam­ten bereits vor dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts15 und den dar­auf­hin fol­gen­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen der vol­len Besteue­rung unter­la­gen und nur ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag gewährt wurde.

Fer­ner konn­te und muss­te der Gesetz­ge­ber beach­ten, dass Rent­ner über unter­schied­li­che Ren­ten­er­werbs­bio­gra­phien ver­fü­gen und ein höhe­rer Besteue­rungs­an­teil oder ein sich wäh­rend des Ren­ten­be­zugs erhö­hen­der Besteue­rungs­an­teil bei zahl­rei­chen Rent­nern dem Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung zuwi­der­lie­fe16.

Auf die Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber für den Fall eines gleich­heits­wid­rig zu lan­gen Über­gangs­zeit­rau­mes über­haupt mit einer Rege­lung zu Guns­ten des Klä­gers reagie­ren wür­de, kommt es danach nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Febru­ar 2013 – VI R 83/​10

  1. vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427[]
  2. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, 29, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  3. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 230; BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, 17[]
  4. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 120, 1, 29; vom 14.10.2008 – 1 BvR 2310/​06, BVerfGE 122, 39, 52; in BVerfGE 125, 1, 17, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  5. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164, 180 f.; in BVerfGE 120, 1, 45; in BVerfGE 125, 1, 17 f.[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 17 f., m.w.N.[]
  7. vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, 110, BStBl II 2002, 618; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m.w.N.[]
  8. vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427[]
  9. BT-Drs. 15/​2150, 1 und 22[]
  10. BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579; und vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 45/​07, BFH/​NV 2010, 421; – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414; in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282; vom 09.12.2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348[]
  13. zu BT-Drs. IV/​3189, 2[]
  14. BT-Drs. 15/​2150, 25[]
  15. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618[]
  16. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 f., BStBl II 2002, 618; BT-Drs. 15/​2150, 38; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; in BFH/​NV 2010, 1253[]