Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

Im Rahmen der Beurteilung der Frage, in welchem Umfang ein Steuerpflichtiger seine Altersvorsorgeaufwendungen nach der bis 2004 geltenden Rechtslage aus versteuertem Einkommen geleistet hat, gelten Beiträge zu privaten Rentenversicherungen und kapitalbildenden Lebensversicherungen im Verhältnis zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung als lediglich nachrangig abziehbar.

Nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG gilt die -in aller Regel geringere- Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Höchstbeitrag in mindestens zehn Jahren überschritten wurde.

Der Bundesfinanzhof kann dabei der Auffassung des Rentners, der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung habe während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit für ihn bei 0 DM/EUR gelegen, so dass alle seine Beitragszahlungen den Höchstbeitrag überstiegen hätten, nicht folgen.

Beitragsbemessungsgrundlage für freiwillig Versicherte ist jeder Betrag zwischen der Mindestbeitragsbemessungsgrundlage nach § 167 SGB VI und der Beitragsbemessungsgrenze (§ 161 Abs. 2 SGB VI). Gemäß § 157 SGB VI werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach einem Prozentsatz (Beitragssatz) von der Bemessungsgrundlage erhoben, die aber nur bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt wird. Durch Multiplikation des Beitragssatzes mit der Beitragsbemessungsgrenze ergibt sich rechnerisch der Höchstbeitrag für das jeweilige Beitragsjahr. Die Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen werden gemäß § 160 SGB VI durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung festgesetzt. Übersteigt das Arbeitseinkommen eines Selbständigen die Beitragsbemessungsgrenze, wird so lange ein Arbeitseinkommen in Höhe der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze zugrunde gelegt, bis sich aus einem neuen Einkommensteuerbescheid niedrigere Einkünfte ergeben (§ 165 Abs. 1 Satz 5 SGB VI).

Aus der Zusammenschau dieser gesetzlichen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt sich zweifelsfrei, dass die Beitragsbemessungsgrenze -und damit auch der aus ihr durch eine einfache Rechenoperation abzuleitende Höchstbeitrag- gleichermaßen für Pflichtversicherte wie für freiwillig Versicherte gilt.

Da die Beitragszahlungen des Rentners nicht mindestens zehn Jahre lang die -nach den vorstehenden Ausführungen auch für den Rentner geltenden- jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten haben, kann die Öffnungsklausel im Streitfall nicht angewendet werden.

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) wird nicht dadurch verletzt, dass die Rente des Rentners dem Besteuerungsanteil von 62 % unterliegt, während Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen lediglich mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden. Weil diese Frage bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und die Rentner keine neuen, von den Gerichten noch nicht erwogenen Gesichtspunkte vorgebracht haben, verweist der Bundesfinanzhof auf die hierzu bereits vorliegenden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts[1] und des Bundesfinanzhofs[2].

Sodann verneint der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall auch das Vorliegen einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen: Die Feststellung des Finanzgericht, der Rentner habe insgesamt Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 55.443 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet, lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Rentner erkennen.

Dies gilt vor allem für die vom Finanzgericht seiner Berechnung zugrunde gelegte Rechtsauffassung, Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen seien bei Beurteilung der Frage, in welchem Umfang sich die Beiträge zur Basis-Altersversorgung im zeitlichen Anwendungsbereich der bis 2004 für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen geltenden Rechtslage tatsächlich als Sonderausgaben ausgewirkt haben, nicht gleichrangig, sondern nur nachrangig zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abzuziehen.

Eine gleichrangige Betrachtung dieser Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die Basis-Altersversorgung würde dazu führen, dass für Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrig bliebe, also ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet wäre. Damit wäre die Schwelle der verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung früher überschritten. Dies würde indes ausgerechnet jene Steuerpflichtigen begünstigen, die weiterhin in erheblichem Maße von der -wenngleich verfassungsrechtlich noch hinzunehmenden- fortbestehenden einkommensteuerrechtlichen Begünstigung der Auszahlungen aus derartigen Rentenversicherungsverträgen profitierten. Daher ist zur Vermeidung einer auf diese Vorsorgeform beschränkten, nicht gerechtfertigten doppelten Begünstigung -nämlich einerseits durch Steuerfreistellung der früheren Beiträge und andererseits durch weitgehende Steuerfreistellung der Auszahlungen- im Rahmen der rückblickenden Aufteilung des Sonderausgabenabzugs ein Nachrang der Beiträge zu dieser Vorsorgeform anzunehmen[3].

Auch das BVerfG hat bereits formuliert, private Leibrentenversicherungen seien in der Vergangenheit bei anderweitiger Ausschöpfung der Sonderausgaben-Höchstbeträge durch Pflichtbeiträge steuerlich nicht berücksichtigt worden[4]. Dies stützt den vom Finanzgericht; und vom Bundesfinanzhof für Zwecke der Vergleichsrechnung angenommenen Nachrang derartiger kapitalbildender Beiträge.

Die vom Finanzgericht für die Jahre, in denen keine Unterlagen mehr vorlagen (1978 bis 1994), vorgenommene Schätzung anhand der Verhältnisse der Folgejahre 1995 bis 2004 ist sachgerecht und lässt -da der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge in den späteren Jahren eher höher war als in den früheren Jahren[5]- jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Lasten der Rentner erkennen.

Weiterhin nicht zu entscheiden braucht der Bundesfinanzhof die Frage, ob im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen gleichrangig zu den Beiträgen zu den gesetzlichen Sozialversicherungen abziehbar sind. Das Finanzgericht hat insoweit die den Rentnern günstigste Berechnungsvariante unterstellt; gleichwohl ist es zu dem Ergebnis gekommen, eine doppelte Besteuerung sei nicht gegeben.

Gleiches gilt für die Frage, ob die Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten -wie vom Finanzgericht zugunsten der Rentner angenommen- vorrangig abziehbar sind. Der Bundesfinanzhof erlaubt sich hierzu allerdings den Hinweis, dass er für einen derartigen Vorrang der Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten keinen Grund erkennen kann.

Auf der Rentenbezugsseite kann offen bleiben, ob das Finanzgericht die weitere statistische Lebenserwartung des Rentners im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt (01.07.2011) zutreffend anhand der Sterbetafel 2009/2011 mit 17, 48 Jahren ermittelt hat, obwohl diese vom Statistischen Bundesamt erst am 30.10.2012 -mithin nach dem Renteneintritt des Rentners- veröffentlicht worden ist. Auch bei Anwendung der am 4.11.2010 veröffentlichten Sterbetafel 2007/2009[6] ergäbe sich für 65-jährige Männer eine weitere durchschnittliche Lebenserwartung von 17, 22 Jahren und folglich bei einem steuerfreien Rententeilbetrag von 4.090 EUR jährlich ein insgesamt steuerfreier Bezug von 70.429 EUR, der immer noch deutlich über der Summe der vom Rentner aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeträge liegt.

Der Bundesfinanzhof kann den Rentnern nicht darin folgen, das Nominalwertprinzip sei dahingehend anzuwenden, dass in die Betrachtung nicht der tatsächliche Rentenwert, sondern ein „historischer aktueller Rentenwert“ -bei dem es sich ausweislich der von den Rentnern vorgelegten Berechnung um eine abgezinste Größe handelt- einzubeziehen sei. Entgegen der von den Rentnern gewählten Formulierung würde durch diese Berechnungstechnik das Nominalwertprinzip nicht etwa „angewendet“, sondern im Gegenteil durch eine Barwertbetrachtung durchbrochen. Es entspricht aber ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl des Bundesverfassungsgerichts[7] als auch des Bundesfinanzhofs[8], dass die erforderliche Vergleichsrechnung anhand der Nominalwerte vorzunehmen ist.

Auch wäre das Begehren der Rentner, denjenigen Teilbetrag der vom Rentner bezogenen Rente, der auf vollständig steuerfrei gestellten Beiträge aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit des Rentners beruht, aus der Betrachtung herauszunehmen, unvereinbar mit der vom Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung angewendeten Berechnungstechnik, sämtliche vom jeweiligen Steuerpflichtigen in die Basisversorgung geleisteten Beiträge mit der Summe aller voraussichtlichen Rentenzuflüsse aus der Basisversorgung zu vergleichen.

Da sich im vorliegenden Verfahren schon allein bei Ansatz des steuerfreien Rententeilbetrags eindeutig ergibt, dass der Rentner keiner verfassungswidrigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, braucht der Bundesfinanzhof auch hier nicht darüber zu entscheiden, ob für den Zeitraum des Rentenbezugs noch weitere steuerliche Abzugsbeträge in die Vergleichsrechnung einzubeziehen wären[9].

Der Bundesfinanzhof kann auch keinen Verstoß der gesetzlichen Regelung gegen den von den Rentnern angeführten Abs. 4 der Präambel des AEUV erkennen. Darin heißt es, die vertragschließenden Staatsoberhäupter handelten „in dem Vorsatz, die stetige Besserung der Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker als wesentliches Ziel anzustreben“.

Bereits das BVerfG hat -unter Anlegung des rechtsverbindlichen Prüfungsmaßstabs der Grundrechte des GG- betont, der Gesetzgeber habe eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes vorgenommen, bei der er auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen habe berücksichtigen dürfen[10]. Es ist weder von den Rentnern dargelegt noch sonst ersichtlich, dass bei Anwendung des Abs. 4 der Präambel des AEUV -bei dem es sich schon nach seinem Wortlaut („anzustreben“) lediglich um einen unverbindlichen Programmsatz handeln dürfte- strengere Maßstäbe gelten könnten.

Die Revision ist jedoch im Ergebnis insoweit begründet, als sich nach der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG -die das Finanzgericht noch nicht berücksichtigen konnte- vorliegend eine Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages ergibt.

Der Bundesfinanzhof ist -auch wenn die Beteiligten diesen Punkt bisher nicht aufgegriffen haben- insoweit zur Saldierung berechtigt und verpflichtet.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung gilt der gesamte Inhalt eines Steuerbescheids gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme als festgestellt, wenn er im Tatbestand eines instanzgerichtlichen Urteils erwähnt wird[11]. Dies ist hier der Fall, so dass das Revisionsgericht die Tatsache, dass im vorliegend angefochtenen Steuerbescheid außergewöhnliche Belastungen -unter Kürzung um die zumutbare Belastung- abgezogen worden sind, verwerten darf.

Darüber hinaus ist nicht nur der Tatrichter, sondern auch das Revisionsgericht verpflichtet, im Rahmen der gestellten Anträge eine Saldierung mit anderweitigen Rechtsfehlern des angefochtenen Bescheids vorzunehmen[12].

Der BFH hat mit Urteil vom 19.01.2017[13] entschieden, die Regelung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltenen Tabelle sei so zu verstehen, dass nur derjenige Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten jeweiligen Grenzbetrag übersteigt, mit dem höheren Prozentsatz der nächsten Tabellenstufe belastet wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. August 2017 – X R 33/15

  1. BVerfG, Beschlüsse vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; und 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff. []
  2. BFH, Urteile vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; und vom 04.02.2010 – X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 35 ff. []
  3. a.A. Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 217 []
  4. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 46 []
  5. vgl. die von Bröer, Betriebs-Berater 2004, 527 mitgeteilten Zahlen []
  6. vgl. zum Veröffentlichungsdatum auch BMF, Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1288 []
  7. BVerfG, Beschlüsse vom 29.09.2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 51, und in HFR 2016, 72, Rz 60 []
  8. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N. []
  9. vgl. hierzu bereits BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 42 []
  10. BVerfG, Beschlüsse vom 14.06.2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 67, und 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829, Rz 75, m.w.N. []
  11. BFH, Urteile vom 20.08.1986 – I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter II.A.; und vom 21.01.1992 – VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, unter 2.c []
  12. BFH, Beschluss vom 17.07.1967 – GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344 []
  13. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 []

 

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